II FSK 3818/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 44/18 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 września 2018 r., I SA/Gl 44/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku skargi J. S.A. z siedzibą w J., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wskazania, jako podstawy uchylenia decyzji SKO, faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek pominięcia danych, wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień, z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. -na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2. art. 4 ust. 5 i w zw. z ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie nie uwzględniły przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty. Ponadto zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B. nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. albowiem firma ta nie przesądziła w sposób ostateczny jaka jest wartość poszczególnych budowli określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. W konsekwencji organ podatkowy miał uzasadnienie prawne i faktyczne do określenia tej wartości na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W związku z tymi wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez skarżącą dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi organ podatkowy dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłego albowiem podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Zdaniem NSA opinia biegłego objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. Ustaleń biegłego strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, o czym może świadczyć również fakt, że nie postawiła skarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia art. 197 o.p. Oczywiście za dopuszczalne i prawidłowe należy uznać kwestionowanie ustaleń faktycznych min. zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ale i tak postawiony zarzut okazał się niezasadny. Artykuł 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych obowiązków samorządowe organy podatkowe się wywiązały, o czym chociażby świadczy zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.3 skargi kasacyjnej) wykaz czynności dokonanych przez te organy. Okoliczność, że w przeprowadzonym postępowaniu nie znalazły akceptacji argumenty i dowody przedstawione przez stronę postępowania nie przemawia za wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. Przepis art. 191 o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że opinia biegłego powołanego przez te organy miała przesądzające znaczenie, a strona skarżąca tej okoliczności skutecznie nie zakwestionowała. O skrupulatności działania sądu pierwszej instancji może świadczyć fakt uchylenia zaskarżone decyzji właśnie z powodu wątpliwości co do niektórych ustaleń faktycznych. Dotyczyły one prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku polecił, aby organ odwoławczy poddał analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Powyższe należy uznać za trafne i konieczne celem prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, następnie poddanego ocenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elementem słusznie zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji były w istocie błędy w samych wyliczeniach biegłego. Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej kontrolowanego orzeczenia, należy zauważyć, iż słusznie WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak trafnie zauważono, SKO wskazało m. in., że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie sąd uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zasadnie zauważa się w orzecznictwie z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.". W rozpatrywanej sprawie spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w związku z czym SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. - powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych. Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m) z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego - nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków podniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę. Przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle, ma więc istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 pkt 10 u.p.g.g.), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.s.n., który ustala tę wartość. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.