I FSK 2484/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 318/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.20.2018.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.20.2018.2.JSZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 1120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 318/18, oddalił skargę Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będzie realizowała projekt pn. "Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii w gminie P.", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii ("OZE"). Ubiegając się o dofinansowanie Gmina, nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na inwestycję jako wydatku kwalifikowanego projektu. W ramach projektu, zawarła z mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi w zamian za odpłatność mieszkańca na rzecz Gminy wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców oraz na gruntach poszczególnych nieruchomości, w skład których instalacji będą wchodziły: kolektory słoneczne i kotły na biomasę, nadto udostępni ona mieszkańcom zamontowane instalacje, a także przeniesie prawo własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Wnioskodawca w ramach realizacji umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Gmina podkreśliła, że Instytucja Zarządzająca udzielając dofinansowania na jej rzecz przeznacza dotację na całość kosztów projektu. W jego ramach mieszczą się: studium wykonalności, dokumentacja projektowo-grupowa, roboty budowlane- montaż instalacji, wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, promocja projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronie internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami, ulotki promujące odnawialne źródła energii), nadzór inwestorski, zarządzanie projektem (w tym monitoring i obsługa finansowa). Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji wnioskodawcy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, sfinansowana przez Gminę z kredytu czy też ze środków własnych. Dotacja jest dotacją do kosztów budowy instalacji. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Jej udzielenie (ani wysokość) nie są uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane, dotyczące kosztów ogólnych (np. koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz koszty materiałów biurowych, koszty eksploatacji sprzętu biurowego). Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, a realizacja inwestycji na poszczególnych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne i kotły na biomasę, pozostaną własnością wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%), przy czym w przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wysokość procentowa dotacji nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. Wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W przypadku nie otrzymania przez Gminę dofinansowania umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina zapytała jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Do podstawy opodatkowania należy bowiem wliczyć wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mające bezpośredni wpływ na wysokość tej podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług wskazanych we wniosku będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2018 r. uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę w formie dotacji od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Gmina w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżyła powyższą interpretację, zarzucając: 1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 powołanej ustawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć dofinansowanie w formie dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 na realizację projektu "Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii w Gminie P.". Według Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku o interpretację indywidualną, skarżąca, realizując opisane zadanie, zawiera umowy z mieszkańcami Gminy, zainteresowanymi montażem wskazanych wyżej instalacji. Nie jest to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia montażu instalacji i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązali się zawierając z Gminą stosowną umowę. Wpłata przez nich wkładu własnego w wysokości około 15% zakładanej wartości dostawy (stanowiącej jedno ze źródeł finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę, jako kolejnego źródła finansowania, dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., przy czym wysokość tego dofinansowania wynosić ma 85% kosztów kwalifikowanych. We wniosku Gmina zaznacza, że wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem – zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, co wskazuje jasno, że bezwzględna wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości urządzeń, które zostaną w ramach tego programu zainstalowane u mieszkańców. Sąd zauważył, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania – sama Gmina jako czysto hipotetyczną sytuację podaje, że cały program mogłaby zrealizować ze środków własnych lub z kredytu – realizuje go jednak z wpłat mieszkańców (około 15% wartości instalacji montowanej u konkretnego mieszkańca, nie wyklucza bowiem Gmina udziału własnego w finansowaniu instalacji) i dotacji otrzymanych w ramach realizacji programu (85% wydatków kwalifikowanych). W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, a przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością wyrażoną w cenie wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi – w finansowaniu inwestycji zależała od wysokości innych źródeł finansowania, w tym dofinansowania w formie dotacji. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie usługi powszechnej i nieodpłatnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców gminy. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Cytowany przepis na grunt prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należało uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdzono, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 i dlatego odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Ocena zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska Trybunału w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którym art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację. W dalszej części uzasadnienia Trybunał przyjął, że przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach mieszkańców oraz na gruntach poszczególnych nieruchomości, w skład których instalacji będą wchodziły kolektory słoneczne i kotły na biomasę; udostępni te instalacje mieszkańcom, oraz przeniesie własność tych instalacji na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczenie realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie, odnotować należy, iż brak jest informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wysokość procentowa dotacji nie będzie bezpośrednio uzależniona a od ilości nieruchomości objętych projektem. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, a realizacja inwestycji na poszczególnych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawcę oraz nadzór inwestorki. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności. Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (15%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi. Mając na uwadze wyrok Trybunału w sprawie C-612/21 nie można przyjąć, że Gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Z uwagi na fakt, iż zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Danuta Oleś (spr.) |Bartosz Wojciechowski |Janusz Zubrzycki |