I SA/Po 526/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia[...] czerwca 2014 r. nr [...] na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: "O.p.", art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , dalej: "u.p.d.f.", ustalił XA (dalej: "podatnik" ) zryczałtowany podatek dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia wynika, że w 2009r. podatnik poniósł wydatek w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w "A" Sp. z o. o. 700 udziałów po [...] zł każdy podczas gdy zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 wykazał dochód po odliczeniach w wysokości 0,00 zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik wniósł o umorzenie postępowania powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 jednakże organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku. Ponadto podatnik wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (zagadnienie wstępne warunkujące wydanie decyzji), który także nie został uwzględniony, a odnośne postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w[...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że dnia [...] sierpnia 2009r. podatnik zawarł z "B" Sp. z o. o. w[....] umowę depozytu nieprawidłowego oraz umowę członkowską o przystąpieniu do "C" z zamiarem prowadzenia przez niego sklepu pod szyldem "D". W związku z tą umową, dnia [...] września 2009r. podatnik wpłacił na konto tej spółki kwotę [...] zł, która stanowiła ekwiwalent wartości udziałów w tworzonej przez podatnika "A" Sp. z o. o. Podatnik dnia [...] września 2009r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej ze "B" Sp. z o. o. zakupił 22 udziały w tej spółce po [...] zł każdy za łączną kwotę [...] zł. Z informacji uzyskanej od "B" Sp. z o. o., wynika , że zapłata kwoty [...] zł została potrącona z należności podatnika z tytułu zwrotu depozytu nieprawidłowego, a zaksięgowanie kompensaty nastąpiło na podstawie dokumentu z dnia [...] września 2009r. PK nr[...] . Ponadto, dnia [...] września 2009r. podatnik objął 678 udziałów po [...] zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "A" Sp. z o. o., o łącznej wartości [...] zł. Dnia [...] września 2009r. nastąpiła zapłata wkładu na pokrycie kapitału zakładowego zgodnie z umową depozytu nieprawidłowego ze zwrotu środków depozytu nieprawidłowego podatnika. Wobec tego w 2009r. podatnik poniósł wydatek w kwocie [...] zł. Ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie informacji uzyskanej od "B" Sp. z o. o. oraz historii rachunku bankowego podatnika ustalił, że dnia [...] października 2009r. spółka ta dokonała na jego rzecz wypłaty przelewem kwoty [...] zł tytułem odsetek od depozytu nieprawidłowego. Zatem w 2009r. podatnik uzyskał przychód w wysokości [...] zł po poniesieniu wyżej wymienionego wydatku związanego z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej. Na podstawie zeznań a podatkowych podatnika za lata od 2001 do 2004 r. w zestawieniu ze średnimi statystycznymi kosztami utrzymania , organ kontroli skarbowej wykazał, że uzyskane przez podatnika o kwoty pozwalały jedynie na pokrycie bieżących kosztów utrzymania. Pomimo kierowanych do podatnika wezwań nie udzielił on wyjaśnień odnośnie źródeł pochodzenia pieniędzy służących do nabycia udziałów w spółce "A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął kwotę [...] zł, która odpowiada wydatkom pokrytym przychodami pochodzącymi ze źródeł nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił na bazie tej kwoty wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 75% na kwotę [...] zł. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art.121, art. 122, art.123, art.124, art.125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o kwestionowane kwoty udokumentowanych i opodatkowanych środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika dnia [...] września 2009 r.; spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; nie wyjaśniono ex lege sytuacji dochodowej podatnika i dochodów zgromadzonych przez podatnika w dniu poniesienia wydatku, - art. 187, art. 188 O.p. , poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i przerzucenie tego obowiązku kolejnymi pismami tylko i wyłącznie na stronę, co zakwestionował w wyroku Trybunał Konstytucyjny, - art. 191 O.p., poprzez dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów z urzędu przez organ podatkowy, namawianie kolejnymi pismami podatnika, by w oparciu o niekonstytucyjne przepisy składał oświadczenia, wyjaśnienia, - art. 208 O.p., poprzez brak umorzenia prowadzonego postępowania z powodu oczywistej niekonstytucyjności normy prawnej, w oparciu o którą prowadzone jest postępowanie, 2) art. 20 ust 3 u.p.d.f. wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania i przyjęcie, że z tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, oparcie w całości decyzji na niekonstytucyjnym przepisie , zakwestionowanym przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr[...] , po rozpatrzeniu odwołania, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. , uchylił w całości organu kontroli skarbowej w [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...] września 2014 r. podatnik przedłożył organowi odwoławczemu nieznany wcześniej organowi kontroli skarbowej dowód w sprawie w postaci kserokopii umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007r. rep. A nr [...] z której wynika, że na podstawie prawomocnego postanowienia z dnia [....] września 2006r. Sądu Rejonowego dla [...] II Wydział Cywilny sygn. akt [...], nabył w całości spadek po zmarłej [...] października 2004r.XC, w skład którego wchodził lokal mieszkalny nr[...], położony w [...] oraz , że lokal ten nabyli XDE za kwotę [...] zł. Przy czym podatnik z ustalonej ceny sprzedaży do dnia podpisania umowy notarialnej otrzymał [...] zł, zaś pozostała kwota miała zostać zapłacona w terminie do 9 dni od dnia podpisania aktu notarialnego, przelewem na rachunek bankowy XB . Dlatego organ odwoławczy zobowiązał organ kontroli skarbowej by rozpatrując ponownie sprawę ustalił, kiedy i w jaki sposób podatnik otrzymał pozostałą kwotę ceny a w dalszej kolejności ustalił, czy podatnik zdołał zaoszczędzić środki finansowe, które otrzymał z tytułu sprzedaży mieszkania, tak aby mogły posłużyć do pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowego. Ponadto zobowiązał organ pierwszej instancji, by umożliwił podatnikowi przedłożenie dowodów potwierdzających uzyskanie dochodu zagranicznego, o które wystąpiono do brytyjskich władz podatkowych pouczając, że w przypadku, gdyby nie przedłożył takich dowodów lub dostarczony materiał dowodowy był niekompletny, by zweryfikował przy zastosowaniu środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowa, okoliczność uzyskania przez podatnika dochodów poza granicami kraju w latach 2006-2008. Również przy tym organ kontroli skarbowej powinien ustalić, czy podatnik w roku kontrolowanym i latach wcześniejszych ponosił koszty utrzymania, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wskazując, że nie można przyjąć tych wydatków w wysokości danych GUS , bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 wynika, że mimo niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. , w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r., przepis ten utraci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP , wobec czego przepis ten nadal stanowi podstawę prawną decyzji. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i nakazanie organom podatkowym umorzenia postępowania w sprawie, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił się naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. , poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie skutkujące uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia ponieważ właściwym w sprawie byłoby zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. skutkujące uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie ze względu na obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wykluczającą kontynuowanie dotychczasowego postępowania, na co wskazywał TK, jako konsekwencję kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie SK 18/09, 2) art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez niekonstytucyjną jego wykładnię w niniejszej sprawie tj. stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP skutkuje koniecznością odmowy zastosowania tego przepisu przez organy administracji państwowej i to pomimo faktu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw R.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze , że w toku postępowania odwoławczego nie został naruszony art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz art. 233 § 2 O.p. , podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 528/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi , uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uznając, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo, że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej wskazanego przepisu o osiemnaście miesięcy. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - zdaniem sądu pierwszej instancji – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność ta istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. skutkiem wydanych przez Trybunał Konstytucyjny wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał Konstytucyjny, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w[...] wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3117/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Uzasadniając wyrok przedstawił następującą ocenę prawną: według dominującego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska , określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W takich sytuacjach konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP ponieważ odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Sąd kasacyjny podzielił racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące tę regulację prawną będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Podkreślił, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, stosując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych w uzasadnieniu ((zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz obu orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w sprawach zawisłych przed sądami. Sąd kasacyjny zobowiązał sąd I instancji do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. , poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to jest uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia , podczas gdy właściwym byłoby zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na obalenie domniemania konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wykluczające kontynuowanie dotychczasowego postępowania, jako konsekwencja kontroli dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez niekonstytucyjną jego wykładnię w związku ze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 niezgodnością tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP co winno skutkować odmową jego stosowania przez organy administracji państwowej (pomimo faktu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw R.P.). Sąd w sprawie związany jest oceną prawną sądu kasacyjnego w świetle której art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. stanowi w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego. Sąd kasacyjny podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, wskazując na konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że z sentencji wyroku dnia 29 lipca 2014r. Trybunału Konstytucyjnego wynika, że mimo niekonstytucyjności omawiany przepis utraci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw R.P. Sąd wyjaśnia, że ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem utrata mocy obowiązującej tego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Wobec tego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały podstawy do stosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył. W opinii sądu niezasadny jest także zgłoszony w toku postępowania sądowego wniosek o "uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego" poparty wskazaniem , że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 przepis art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z Konstytucją i utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., poparty zarzutem, że w sprawie termin do wydania decyzji konstytutywnej opodatkowującej przychody za 2009r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015r., co powoduje, że w obecnym stanie faktycznym brak możliwości wydania jakiejkolwiek decyzji dotyczącej roku podatkowego 2009r. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. było to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie (decyzja organu pierwszej instancji) została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015r. (datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p.). W sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, nastąpiło w dniu [...] czerwca 2014r. a więc przed terminem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Brak zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), bowiem przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma zastosowanie tylko w ściśle wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, tj. w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy obu instancji, przepis art.20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. nadal stanowił przepis prawa materialnego, będącego podstawą prawną do wydawania decyzji. Kontrola sądowa decyzji na obecnym etapie postępowania , dotyczy poprawności zastosowania przepisów prawa na dzień wydania tej decyzji. Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zobowiązanie podatkowe, kreuje już decyzja organu pierwszej instancji; powstaje ono z momentem doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji. Wprawdzie zobowiązanie może zostać uchylone bądź zmienione, w wyniku wydania decyzji organu odwoławczego to w takiej sytuacji, decyzja organu drugiej instancji wydana w wyniku odwołania (tak jak w rozpoznawanej sprawie), uchylająca zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wydaną w pierwszej instancji, nie wygasza wykreowanego już zobowiązania, a jedynie umożliwia dokonanie korekty jego wysokości. W konsekwencji, zdaniem sądu , nie ma przeszkód, aby w sprawie po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję ustalającą nową (nie przekraczającą wskazanej w uchylonej decyzji) wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu przed organem kontroli podatkowej. W rezultacie postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia XA zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009r., którego podstawą jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. , może zostać zakończone poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.  Sąd mając na względzie art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. uchylając w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wręcz uwzględnił wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego , który podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wskazując , że w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Stwierdzając poważne wady legislacyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zwięzłość , brak precyzji i jednoznaczności, Trybunał stwierdził, konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Organ odwoławczy szczególnie w zakresie ciężaru dowodu uwzględnił wskazania Trybunału stwierdzając, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić, czy w badanym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Organ odwoławczy zasadnie wskazał , że, jeżeli w wyniku podjętych czynności dowodowych ujawnione zostaną istotne dla sprawy okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] powinien podjąć czynności, zmierzające do ich wyjaśnienia i weryfikacji przy zastosowaniu środków dowodowych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Podatnik zarzucał już w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadzał dodatkowych dowodów z urzędu. W toku postępowania odwoławczego przedstawił nowe, nieznane organowi kontroli skarbowej okoliczności, w momencie rozpatrywania sprawy i które nie mogły zostać uwzględnione w chwili wydawania przez ten organ decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy. Chodzi o umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007r. rep. A nr [...] z którego wynika, że na podstawie prawomocnego postanowienia z dnia [...] września 2006r. Sądu Rejonowego dla [...] II Wydział Cywilny sygn. akt [...] , spadek po zmarłej [...] października 2004r.XC, w skład którego wchodził lokal mieszkalny nr[...] , położony w [...] przy ul.[...] , nabył w całości podatnik XA. Na podstawie tejże umowy podatnik sprzedał odziedziczony lokal mieszkalny XDE za kwotę [...] zł przy czym z uzgodnionej ceny sprzedaży do dnia podpisania umowy notarialnej otrzymał [...] zł (§ 3 pkt 1 umowy), zaś pozostała kwota miała zostać zapłacona w terminie do 9 dni od dnia podpisania tej umowy , przelewem na rachunek bankowy XB (§ 3 pkt 2 i 3 umowy). Godzi się zauważyć, że podatnik pismem z dnia [....] października 2014r. wniósł również o przedłużenie terminu załatwienia sprawy, ponieważ wystąpił do władz podatkowych Wielkiej Brytanii o wydanie zaświadczenia o uzyskanym dochodzie zagranicznym. Do pisma dołączył wydruk wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 324/14 oraz Tax Return za 2007r. Następnie, pismem z dnia [...] listopada 2014r. przedłożył odpis wniosku skierowanego do władz podatkowych Wielkiej Brytanii (sporządzony w języku angielskim) i wniósł o przedłużenie terminu do załatwienia sprawy do dnia [...] grudnia 2014r,, ponieważ oczekiwanie na odpowiedź będzie trwało co najmniej [...] miesiące. Załączył również potwierdzenie nadania przesyłki do Wielkiej Brytanii z dnia [...] listopada 2014r. W opinii sądu zasadnie organ odwoławczy zalecił, by organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalił, kiedy i w jaki sposób XA otrzymał pozostałą kwotę ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w [...]. W dalszej kolejności powinien ustalić, czy podatnik zdołał zaoszczędzić środki finansowe, które otrzymał z tytułu sprzedaż mieszkania w[...], aby mogły posłużyć do pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Zasadnie także polecił organowi pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, aby umożliwił podatnikowi złożenie dowodów, potwierdzających uzyskanie dochodu zagranicznego, o które wystąpił do władz podatkowych Wielkiej Brytanii z instrukcją , że w przypadku, gdyby podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodów zagranicznych, lub dostarczony materiał dowodowy był niekompletny organ kontroli skarbowej powinien zweryfikować, okoliczność uzyskania dochodów poza granicami kraju przez podatnika w latach 2006-2008. Nie budzi zastrzeżeń sądu polecenie ustalenia , po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie, czy podatnik w roku kontrolowanym i latach wcześniejszych ponosił koszty utrzymania, a jeżeli tak to w jakiej wysokości ponieważ nie można przyjąć a priori, że podatnik ponosił wydatki na utrzymanie w wysokości statystycznych przeciętnych rocznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym według danych GUS. Sąd podziela stwierdzenie organu odwoławczego , że poczynienie wiążących ustaleń w zakresie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia kwoty oszczędności, jaką podatnik mógł dysponować na początku kontrolowanego roku podatkowego. W opinii sądu podatnik niezasadnie zarzucał w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej namawiał kolejnymi pismami podatnika, by w oparciu o niekonstytucyjne przepisy składał oświadczenia, wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] października 2014r. poinformował nawet , że rezygnuje z wniosku dowodowego o przesłuchanie strony ze względu na najnowsze, jednolite orzecznictwo sądowe. Tymczasem w kwestii niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania inna jest jednolita i utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: wyroki: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 , z dnia 19 czerwca 2015 r., II FSK 800 i 1109/15) i wskazuje, w ślad za uzasadnieniem wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) Trybunał Konstytucyjnego, że następstwem pozostawienia w systemie prawnym przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją, jest jego dalsze stosowanie. W tym kontekście sąd zauważa, że "namawianie" przez organ kontroli skarbowej kolejnymi pismami podatnika, by składał w sprawie oświadczenia, wyjaśnienia miało oparcie w przepisach prawa. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 O.p. nie wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Pomimo kierowanych do podatnika wezwań nie udzielił on wyjaśnień odnośnie źródeł pochodzenia pieniędzy służących do nabycia udziałów w spółce "A". Organ podatkowy żąda od podatnika złożenia oświadczenia, wyjaśnienia czy okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać podatnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Reasumując sąd podziela pogląd organu odwoławczego , że powyższe okoliczności spowodowały konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, oraz by została zachowana zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. , zasadne było uchylenie w całości decyzji organu kontroli skarbowej przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpatrzenia. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.