III SA/Wa 290/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.R.O. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] S.R.O. z siedzibą w C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") w dniu 22 listopada 2016 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej "NUS") deklarację VAT-7 za październik 2016 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i 6 tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 304.354 zł. Termin ten upłynął w dniu 17 grudnia 2016 r. Z uwagi na fakt, że termin zwrotu przypadał na dzień ustawowo wolny, zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p." - zwrot powinien nastąpić w dniu 19 grudnia 2016 r. W związku z powyższym, pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., NUS, działając na podstawie art. 272 pkt 3 O.p. wezwał Spółkę do dostarczenia: rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów waz ze wszystkimi fakturami wskazanymi w rejestrze oraz dokumentami CMR, a także z rejestru nabyć towarów wszystkie wymienione w nim faktury wraz z potwierdzeniami ich płatności. Z uwagi na to, że NUS nie otrzymał odpowiedzi, a termin zwrotu VAT mijał 19 grudnia 2016 r., w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 19 kwietnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Następnie, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Z uwagi na powyższe okoliczności, NUS, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia 20 kwietnia 2017 r. Postanowienie to zostało zaskarżone przez Stronę, a następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z dnia[...] marca 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie powyższe zostało zaskarżone przez Skarżącą, a następnie utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT 7 za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego DIAS, postanowieniem z dnia[...] listopada 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca, pismem z dnia 28 grudnia 2017 r., wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. W skardze zarzucono naruszenie: art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r.; art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710. z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie jest postanowienie DIAS z dnia[...] listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r., które przedłużało termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT – 7 za październik 2016 r. w kwocie 304 354 zł, do dnia 30 listopada 2017 r. Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3051/17 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2016r. do 31 sierpnia 2017r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 3051/17 stwierdził, że uzasadnienie postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. narusza art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia należy mieć przede wszystkim na uwadze to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3051/17 stwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. wdane przez NUS [...] kwietnia 2017 r. nie może być uznane za prawidłowe. Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3051/17 rozstrzygnął, że wydane przez NUS w dniu [...] kwietnia 2017 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r., utrzymanym następnie w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS z dnia[...] listopada 2017 r. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego, czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).