II FSK 2514/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 291/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 291/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację z dnia 27 stycznia 2015 r. na podatek od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 137.635,00 zł, zaś w dniu 27 lutego 2015 r. złożyła korektę deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której wykazała podatek w wysokości 73.477,00 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 14.152 m kw., budowle o wartości 2.175.745 zł, budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej o powierzchni 3741 m kw. Organ podatkowy I instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał Spółkę do przełożenia wypisu z Rejestru Podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę. Odpowiadając na wezwanie, Spółka poinformowała, że nie posiada takiego wpisu oraz wyjaśniła, że w O. w S., przy ul. N., prowadzone są turnusy rehabilitacyjne, w ramach których wykonywane są świadczenia zdrowotne. W ocenie Spółki wykonywanie świadczeń zdrowotnych polegających na poprawie stanu zdrowia osób przebywających w obiekcie (udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w tym oceny stanu zdrowia, wykonywanie zleceń dokonywanych przez lekarzy, całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska, realizacja zabiegów przyrodoleczniczych, korzystanie z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, korzystanie z pomocy fizjoterapeutów, korzystanie z środków farmaceutycznych i materiałów medycznych oraz pomieszczeń i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia) oraz zatrudnianie fachowych pracowników w tym celu oznacza udzielanie stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o działalności leczniczej. Decyzję Wójta Gminy M. z dnia 1 czerwca 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Spółce, uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie i umorzyło postępowanie w sprawie. Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń, wydał decyzję z dnia 16 listopada 2015 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 137.635 zł, stosując stawki jak za budynki związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Spółka nie ma wpisu do Księgi Rejestrowej Podmiotów Leczniczych prowadzonej przez Wojewodę, nie przedłożyła również zaświadczenia potwierdzającego wpis do rejestru pomiotów wykonujących działalność leczniczą jak również nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, że wydzierżawia pomieszczenia innemu podmiotowi prowadzącemu działalność leczniczą. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na interpretację art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, a także definicje "świadczenia zdrowotnego i "podmiotu leczniczego", zawarte w ustawie o działalności leczniczej, stwierdził, że Spółka nie spełniła przesłanki podmiotowo-przedmiotowej do zastosowania preferencji podatkowej, gdyż nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ww. ustawy nie będąc wpisana do rejestru podmiotów leczniczych i nie udziela świadczeń zdrowotnych, o którym mowa ww. ustawie. W ocenie Kolegium, Skarżąca nie tylko nie posiada wpisu do rejestru podmiotów leczniczych ale także nie udowodniła też, że wynajmuje chociażby część budynku takiemu podmiotowi leczniczemu, wykonującemu świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka przedłożyła bowiem jedynie umowy zlecenia dla konkretnych osób, prowadzących rehabilitację (i inne czynności np. masaże) na rzecz Spółki, bez udowodnienia, że podmioty te figurują w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez właściwego Wojewodę i wynajmują konkretne powierzchnie od Spółki w celu wykonywania właśnie działalności leczniczej. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Spółki, ma znaczenie dla sprawy także okoliczność, że Spółka w O. oferuje m.in. usługi hotelowe. Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 291/16 WSA w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., uprawniał radę gminy, aby w drodze uchwały określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń w preferencyjnej, obniżonej stawce. Sąd wskazał, że treść tego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, w której ramach ustawodawca odstąpił od warunku, aby opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem "związania" ich z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Oznacza to, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową - budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Opierając się na treści przepisów ustawy o działalności leczniczej Sąd podał, że świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). Stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12). Sąd przyznał, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy, wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego. Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru, zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru, przy czym w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Sąd podkreślił, że rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione. WSA w Szczecinie uznał tym samym, że dla opodatkowania budynków lub ich części preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędne jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Sądu, zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu, jakim jest pacjent. Podkreślono, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni będącej przedmiotem najmu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że niespornym pozostaje, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Bezsporne jest też, że Skarżąca jest i w okresie objętym postępowaniem posiadała wpis do prowadzonego przez Wojewodę rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i uprawnione są do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.). Bezsporne jest też, że Skarżąca nie figurowała w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Spółka opiera słuszność swojego poglądu m.in. na twierdzeniu, iż wypełnia dyspozycję podmiotu leczniczego określoną w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, gdyż jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność rehabilitacyjną na podstawie wpisu Wojewody do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, który dokonany został w trybie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.) oraz zatrudnia fachowy personel w tym celu (umowy zlecenia). Sąd zauważył, że przepisy dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawiera rozdział 3 ww. ustawy. Znajdujący się tam art. 7 ust. 1 stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Co bardzo istotne w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu owe odrębne przepisy to właśnie przepisy ustawy o działalności leczniczej. Opierając się na treści przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 pkt 2 i art. 10c ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wpis do rejestru ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nie potwierdza, iż Spółka jest podmiotem leczniczym, który udziela świadczeń zdrowotnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, aby takich świadczeń udzielać, podmiot musi zostać wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez organ prowadzący rejestr na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jak już także wskazano, wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny. Zatem wpis do powyższych rejestrów ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nie potwierdza wbrew stanowisku Skarżącej, iż Spółka jest podmiotem leczniczym, który udziela świadczeń zdrowotnych. Nawet fakt zadeklarowania w umowie spółki, wpisie w KRS określonych rodzajów działalności, nie przesądza, że dany podmiot stał się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. Powyższe oznacza wyłącznie, iż podmiot złożył oświadczenie o powyższej treści. Z przepisów zaś wynika, że aby udzielać świadczeń zdrowotnych musiałby ten podmiot zostać wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wynika, że w 2015 roku, w ramach działalności oznaczonej w ww. rejestrze Skarżąca zatrudniła na umowę zlecenie pielęgniarki i fizjoterapeutów. Jednak ani Skarżąca ani jej pracownik, nie byli uprawnieni, zgodnie z powyższymi rozważaniami, do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Nie figurowali bowiem w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. Okoliczność nie pozostawania podmiotem leczniczym potwierdziła także sama Skarżąca w swojej skardze do sądu wskazując, że poza sporem pozostaje, że nie jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, lecz udziela świadczeń zdrowotnych (w rozumieniu powyższej ustawy) przy pomocy wykwalifikowanego personelu. Skarżąca nie wskazywała ani nie kwestionowała przy tym, że zatrudnione pielęgniarki i fizjoterapeuci nie posiada wpisu do ww. rejestru. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie wynikało z błędnego, w ocenie Sądu, uznania przez Skarżącą, iż uprawnienie jej personelu do wykonywania określonych usług z zakresu fizjoterapii jest tożsame z uprawnieniem do udzielania przez niego przedmiotowych świadczeń w rozumieniu ww. ustawy bez uprzedniego spełnienia warunków formalnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w oparciu o niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia wyroku, a to w zakresie: 1) Naruszenia przez organ zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli naruszeniem przepisów art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego i nieprawidłowe przyjęcie, że organ administracji Wójt Gminy M. podjął wszelkie czynności zmierzające do pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; Podczas gdy na podstawie materiału dowodowego, tj. dokumentów zebranych w sprawie skarżący wskazał, że organ przy właściwej ocenie przedłożonych dowodów może zastosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości, 2. Naruszenia przepisów prawa materialnego, o którym mowa w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę przez sąd pierwszej instancji zastosowania prawa materialnego przez organ administracji i błędną wykładnię tychże przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 2 lit. d u.p.o.l. poprzez uznanie, że tylko podatnik może udzielać świadczeń zdrowotnych oraz art. 3 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej, a w rezultacie przyjęcie, że osoby wykonujące świadczenia zdrowotne nie są do tego uprawnione, gdyż nie posiadają wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, a posiadają wpis do odpowiedniego samorządu zawodowego. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy nieruchomość skarżącej (O. w S., przy ul. N.) może korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Skarżąca spółka uważa, że powinna zostać uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, pomimo że nie została wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Świadczenia zdrowotne, którymi w ocenie skarżącej są turnusy rehabilitacyjne, mogą zostać uznane w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Tym samym, nieruchomość zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest niezasadne. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, stanowił, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, określonej ustawowo stawki obniżonej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), tj. z dniem 1 stycznia 2011 r., oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, tj. z dniem 1 lipca 2011 r., przez art. 133 ustawy o działalności leczniczej. W zgodzie z wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 oraz poglądami doktryny (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX) pozostaje stanowisko zaprezentowane przez WSA w Szczecinie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria najbliższa dla świadczeń strony skarżącej, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Bezsporne jest, że strona skarżąca została wpisana, na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do prowadzonych przez właściwych wojewodów rejestrów ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. Nie jest natomiast wpisana do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Istotą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnego utożsamienia przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych" zawartego w u.p.o.l. z pojęciem "podmiotu wykonującego działalność leczniczą" definiowanym w ustawie o lecznictwie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, udzielanie świadczeń rehabilitacyjnych mieści się w definicji świadczeń zdrowotnych, a tym samym strona skarżąca powinna korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja nie odpowiada prawu. W tym zakresie sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1219/16. Definicję pojęcia rehabilitacji zawodowej zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a definicję rehabilitacji społecznej zawiera art. 9 tej ustawy. Jedną z form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej jest uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych (art. 10 pkt 2 ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z treścią art. 10c ust. 1 ustawy o rehabilitacji turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, m.in. przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. Organizacja przez stronę skarżącą turnusów rehabilitacyjnych nie może być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Ustawodawca różnicuje bowiem rehabilitację leczniczą od rehabilitacji zawodowej i społecznej. Rehabilitacja zawodowa i społeczna regulowana jest przepisami ustawy o rehabilitacji. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Tymi przepisami są przepisy ustawy o lecznictwie, której art. 2 ust. 1 pkt 12 rehabilitację leczniczą zalicza do rodzajów działalności leczniczej w kategorii "stałe i całodobowe świadczenie inne niż szpitalne". Skoro więc Spółka nie jest podmiotem leczniczym prowadzącym rehabilitację leczniczą nie może być uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o lecznictwie, a tym samym korzystać z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również błędów w dokonaniu przez sąd pierwszej instancji oceny co do prawidłowości w zakresie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich czynności zmierzających do pełnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.