I SA/Sz 291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej zwanej: "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację z dnia 27 stycznia 2015 r. na podatek od nieruchomości na 2015 r. w wysokości [...] zł, zaś w dniu 27 lutego 2015 r. złożyła korektę deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2015 r., w której wykazała podatek w wysokości [...] zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m kw., budowle o wartości [...] zł, budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej o powierzchni [...] m kw. Organ podatkowy I instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał Spółkę do przełożenia wypisu z Rejestru Podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę. Odpowiadając na wezwanie, Spółka poinformowała, że nie posiada takiego wpisu oraz wyjaśniła, że w O. w S., przy ul. [...], prowadzone są turnusy rehabilitacyjne, w ramach których wykonywane są świadczenia zdrowotne. W ocenie Spółki wykonywanie świadczeń zdrowotnych polegających na poprawie stanu zdrowia osób przebywających w obiekcie (udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w tym oceny stanu zdrowia, wykonywanie zleceń dokonywanych przez lekarzy, całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska, realizacja zabiegów przyrodoleczniczych, korzystanie z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, korzystanie z pomocy fizjoterapeutów, korzystanie z środków farmaceutycznych i materiałów medycznych oraz pomieszczeń i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia) oraz zatrudnianie fachowych pracowników w tym celu oznacza udzielanie stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem Spółki wszystkie powierzchnie znajdujące się w obiekcie, z wyłączeniem parkingów, chodników, ogrodzeń znajdujących się poza budynkiem, są zajęte i wykorzystywane na potrzeby udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, co oznacza możliwość korzystania od 1 lipca 2011 r. z preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l.", niezależnie od tego, czy udzielanie świadczeń zdrowotnych następuje w ramach prowadzonej działalności. Decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Spółce, uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. i umorzyło postępowanie w sprawie. Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. i w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń, wydał decyzję z dnia [...] nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł, stosując stawki jak za budynki związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Spółka nie ma wpisu do Księgi Rejestrowej Podmiotów Leczniczych prowadzonej przez Wojewodę, nie przedłożyła również zaświadczenia potwierdzającego wpis do rejestru pomiotów wykonujących działalność leczniczą jak również nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, że wydzierżawia pomieszczenia innemu podmiotowi prowadzącemu działalność leczniczą. Organ I instancji ustalił nadto, że na stronach internetowych: [...],[...]. zawarta jest informacja, iż pod adresem w S. przy ul. [...], znajduje się hotel J. W ocenie organu I instancji, preferencyjna stawka podatku przysługuje od budynków lub ich części zajętych na działalność o charakterze medycznym w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez te podmioty (lecznicze) udzielające tych świadczeń. Stawka ta nie ma zastosowania do budynków lub ich części, w których jest wykonywana działalność o innym, nie medycznym, charakterze. Spółka nie jest podmiotem leczniczym, ani też jej budynek nie został oddany w posiadanie podmiotowi leczniczemu, nie spełnia więc jednej z łącznych przesłanek pozwalających zastosować do budynku O. w S. preferencji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.., dalej zwane: "O.p."), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie czy w O. w S. w latach 2011-2014 świadczeń zdrowotnych udzielały uprawniane do tego podmioty medyczne, na jakiej podstawie i w jakim zakresie; 2) art. 207 § 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy spowodowane: * ograniczeniem rozumienia definicji świadczeń zdrowotnych wyłącznie do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) z pominięciem ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz.618 ze zm.) oraz zawartej tam definicji legalnej świadczeń zdrowotnych; - brakiem odniesienia do ustawy o działalności leczniczej w zakresie zasad udzielania świadczeń zdrowotnych przez uprawnione podmioty; Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 d u.p.o.l. poprzez jednoznaczne uznanie, iż podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych w rozumieniu tego przepisu może być wyłącznie podatnik. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła wcześniejszą argumentację, zmierzającą do wykazania, że spełniła przesłanki do zastosowania preferencji podatkowej, gdyż całościowo Ośrodek, budynek, wszystkie powierzchnie, sprzęt, itp. stanowią w całości przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a Spółka prowadząca obiekt na potrzeby m.in. turnusów rehabilitacyjnych, posiada osoby legitymujące się fachowymi uprawnieniami. Kolegium, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na interpretację art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wynikającą z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, a także definicje "świadczenia zdrowotnego i "podmiotu leczniczego", zawarte w ustawie o działalności leczniczej, stwierdził, że Spółka nie spełniła przesłanki podmiotowo-przedmiotowej do zastosowania preferencji podatkowej, gdyż nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ww. ustawy nie będąc wpisana do rejestru podmiotów leczniczych i nie udziela świadczeń zdrowotnych, o którym mowa ww. ustawie. Zdaniem organu odwoławczego Strona w ramach zarejestrowanej działalności i gospodarczej realizuje inne zadania niż rehabilitacja lecznicza a mianowicie z zakresu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a które nie są tożsame ze świadczeniami zdrowotnymi. Rehabilitacja osób niepełnosprawnych jest czym innym niż świadczenie zdrowotne. Świadczenie zdrowotne służy ratowaniu życia i zdrowia pacjenta, natomiast rehabilitacja osób niepełnosprawnych służy podtrzymywaniu i usprawnianiu ich egzystencji. Ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości dla podmiotów realizujących rehabilitację osób niepełnosprawnych. W ocenie Kolegium, Skarżąca nie tylko nie posiada wpisu do rejestru podmiotów leczniczych ale także nie udowodniła też, że wynajmuje chociażby część budynku takiemu podmiotowi leczniczemu, wykonującemu świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka przedłożyła bowiem jedynie umowy zlecenia dla konkretnych osób, prowadzących rehabilitację (i inne czynności np. masaże) na rzecz Spółki, bez udowodnienia, że podmioty te figurują w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez właściwego Wojewodę i wynajmują konkretne powierzchnie od Spółki w celu wykonywania właśnie działalności leczniczej. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Spółki, ma znaczenie dla sprawy także okoliczność, że Spółka w O. oferuje m.in. usługi hotelowe. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium z dnia [...] Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Spółka zarzuciła, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 207 O.p. poprzez zawężenie definicji świadczeń zdrowotnych wyłącznie do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i brak odniesienia do ustawy o działalności leczniczej w zakresie zasad udzielania świadczeń zdrowotnych przez uprawnione podmioty, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 lit. d u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła podobna argumentację jak w odwołaniu, zmierzającą do wykazania, że w rzeczywistości świadczy usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych i spełnia warunki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d u.p.o.l., zaś odmienne stanowisko stanowiłoby przejaw dyskryminacji osób niepełnosprawnych, objętych szczególną konstytucyjną ochroną oraz ośrodków świadczących na ich rzecz turnusy rehabilitacyjne. Do skargi skarżąca dołączyła dowody w postaci: kopii zawiadomień o wpisie do rejestru ośrodków zgodnie z art. 10d ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych o Nr [...] z 28.05.2012 r., kopii zestawień turnusów rehabilitacyjnych w O. w S. w latach 2011 – 2015; kopie umów zlecenia zawartych z pielęgniarkami i fizjoterapeutami w O. w S. w roku 2015. Kolegium, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontroli Sądu poddana jest decyzja organów określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r., po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., uprawniał Radę gminy, aby w drodze uchwały, określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń w preferencyjnej, obniżonej stawce. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo – przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, w zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Pogląd taki był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.01.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15.10.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 635/15). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych, obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać nawet z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012r.). Słusznie zatem za organami uznać należy, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niespornym pozostaje, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Bezsporne jest też, że Skarżąca jest i w okresie objętym postępowaniem posiadała wpis do prowadzonego przez Wojewodę rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i uprawnione są do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.). Bezsporne jest też, że Skarżąca nie figurowała w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Spółka opiera słuszność swojego poglądu m.in. na twierdzeniu, iż wypełnia dyspozycję podmiotu leczniczego określoną w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, gdyż jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność rehabilitacyjną na podstawie wpisu Wojewody do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, który dokonany został w trybie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.) oraz zatrudnia fachowy personel w tym celu (umowy zlecenia). Sąd zauważa, że przepisy dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawiera rozdział 3 ww. ustawy. Znajdujący się tam art. 7 ust. 1 stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Co bardzo istotne w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu owe odrębne przepisy to właśnie przepisy ustawy o działalności leczniczej. Należy wskazać, że art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej definiuje pojęcie rehabilitacji zawodowej, zaś art. 9 ust. 1 definiuje pojęcie rehabilitacji społecznej. Z kolei art. 10 pkt 2 stanowi, że do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej "turnusami". Art. 10 c. ust. 1 wskazuje, że turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. W myśl art. 10 c ust. 2 turnusy mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów"; wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 10 c ust. 4 ośrodki, w których organizowane są turnusy, zapewniają osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu. W myśl art. 10d ust. 1 wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3. Zatem z przepisów powyższych zdaniem Sądu bezsprzecznie wynika, że wpis do rejestru ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych potwierdza, że podmioty mają we wskazanych ośrodkach prawo organizowania turnusów rehabilitacyjnych których celem jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jak wynika z przepisów art. 8, art. 9 w związku z art. 7 ustawy rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z rehabilitacją leczniczą. W szczególności w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów, którymi jak wyżej uznał Sąd są przepisy ustawy o działalności leczniczej. Zatem wpis do powyższych rejestrów ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nie potwierdza wbrew stanowisku Strony, iż jest ona podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. O ile wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dokonany na podstawie art. 10d ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma charakter deklaratoryjny, to wpis do tego rejestru nie powoduje, że podmiot do niego wpisany staje się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. Jak wskazano wyżej, aby takich świadczeń udzielać, podmiot musi zostać wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez organ prowadzący rejestr na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jak już także wskazano, wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny. Zatem wpis do powyższych rejestrów ośrodków oraz rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nie potwierdza wbrew stanowisku Skarżącej, iż Spółka jest podmiotem leczniczym, który udziela świadczeń zdrowotnych. Nawet fakt zadeklarowania w umowie spółki, wpisie w KRS określonych rodzajów działalności, nie przesądza, że dany podmiot stał się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych. Powyższe oznacza wyłącznie, iż podmiot złożył oświadczenie o powyższej treści. Z przepisów zaś wynika, że aby udzielać świadczeń zdrowotnych musiałby ten podmiot zostać wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wynika, że w 2015 roku, w ramach działalności oznaczonej w ww. rejestrze Skarżąca zatrudniła na umowę zlecenie pielęgniarki i fizjoterapeutów. Jednak ani Skarżąca ani jej pracownik, nie byli uprawnieni, zgodnie z powyższymi rozważaniami, do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Nie figurowali bowiem w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. Okoliczność nie pozostawania podmiotem leczniczym potwierdziła także sama Skarżąca w swojej skardze do sądu wskazując, że poza sporem pozostaje, że nie jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, lecz udziela świadczeń zdrowotnych (w rozumieniu powyższej ustawy) przy pomocy wykwalifikowanego personelu. Skarżąca nie wskazywała ani nie kwestionowała przy tym, że zatrudnione pielęgniarki i fizjoterapeuci nie posiada wpisu do ww. rejestru. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie wynikało z błędnego, w ocenie Sądu, uznania przez Skarżącą, iż uprawnienie jej personelu do wykonywania określonych usług z zakresu fizjoterapii jest tożsame z uprawnieniem do udzielania przez niego przedmiotowych świadczeń w rozumieniu ww. ustawy bez uprzedniego spełnienia warunków formalnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Zauważyć też należy, wbrew zarzutom skargi, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy wskazywali w swoich rozstrzygnięciach, na prawo do spornego zwolnienia z uwagi na wykorzystywanie budynku przez inny uprawniony podmiot, jednakże Spółka "nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, że wydzierżawia pomieszczenia innemu podmiotowi prowadzącemu działalność leczniczą" – tak organ I instancji i odpowiednio organ odwoławczy "nie udowodniła też, że wynajmuje chociażby część budynku takiemu podmiotowi leczniczemu, wykonującemu świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Spółka przedłożyła bowiem jedynie umowy zlecenia dla konkretnych osób, prowadzących rehabilitację (i inne czynności np. masaże) na rzecz Spółki, bez udowodnienia, że podmioty te figurują w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez właściwego Wojewodę i wynajmują konkretne powierzchnie od Spółki w celu wykonywania właśnie działalności leczniczej.". Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122 O.p. i art. 207 § 2 O.p., nie budzi wątpliwości, że to Spółka winna wykazać, że jest podmiotem uprawnionym do spornej ulgi. A mając na uwadze wskazane przez Spółkę okoliczności za prawidłowe, w ocenie Sądu, uznać należy, ustalenia organów podatkowych, że sporna nieruchomość, w okresie, którego dotyczy kontrolowana decyzja, nie była zajęta przez podmiot leczniczy udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu wskazanych przez organy przepisów. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy 2015 w wysokości [...] zł zamiast zadeklarowanego [...] i zapłaconego w styczniu 2015 r. w wysokości [...] zł, lutym 2015 r. w wysokości [...] zł, w marcu 2015 r. w wysokości [...] zł, w kwietniu 2015 r. w wysokości [...] zł – a więc w zaniżonej wysokości, wobec braku podstaw do objęcia jej nieruchomości preferencją stawką podatku od nieruchomości. Prawidłowo bowiem określono podatek z wykorzystaniem stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy uznać należało, że Skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku od nieruchomości statuowanej normą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.