I SA/Wr 546/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk, Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej także jako: Wnioskodawca, Strona skarżąca, Grupa Kapitałowa, Skarżąca) reprezentowanej przez B jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ interpretujący, DKIS) z [...] marca 2018 r. nr [...] udzielona w odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p., w brzmieniu tego przepisu do końca 2017 r i od 1 stycznia 2018 r. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawcę jako Podatkową Grupę Kapitałową tworzy B oraz określone spółki od niej zależne. Żadna ze spółek grupy nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast prowadzą lub mogą prowadzić prace badawczo-rozwojowe. Poszczególne spółki tworzące Grupę Kapitałową nabywają ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki badań naukowych od podmiotów zewnętrznych, które wykorzystywane są przez spółki wchodzące w skład Wnioskodawcy na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Między innymi prowadzona jest współpraca z podmiotami uczestniczącymi w konsorcjach, które to konsorcja mogą tworzyć instytuty badawcze i/lub przedsiębiorstwa i/lub uczelnie wyższe lub inne podmioty - w tym posiadające status Jednostki Naukowej. Przedmiotem tej współpracy jest realizacja przez konsorcjum prac badawczo rozwojowych w ramach projektu zleconego przez spółkę tworzącą Grupę Kapitałową w oparciu o umowę zwartą z tęże spółką. Wnioskodawca zadał pytanie, czy do kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z konsorcjum, gdy liderem konsorcjum (fakturującym - zbywającym) na rzecz spółki z Grupy Kapitałowej zlecone prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2045 ze zm.) - niezależnie od faktu czy pozostali uczestnicy konsorcjum maja status Jednostki Naukowej. Zdaniem Grupy Kapitałowej wystarczającym do zastosowania wspomnianego przepisu jest by liderem konsorcjum była Jednostka Naukowa. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, że pozostałe - poza liderem podmioty uczestniczące w konsorcjum są jedynie podwykonawcami lidera (nie zbywają na rzecz Wnioskodawcy usług i świadczeń), a zatem nie ma znaczenia czy posiadają status Jednostki Naukowej. Zdaniem Strony skarżącej spełnione zostały wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. warunki do uznania powoływanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane, bowiem: – nabyciu podlegają ekspertyzy i opinie usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych badań naukowych od podmiotu posiadającego status Jednostki Naukowej – lidera konsorcjum fakturującego i równocześnie zbywającego wymienione usługi/świadczenia – a nabywanie usług/świadczeń odbywa się na potrzeby prowadzonej przez spółkę Grupy Kapitałowej działalności badawczo-rozwojowej. W wydanej 19 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał pogląd Wnioskodawcy za nieprawidłowy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ interpretujący wskazał, że koszt zakupu usług/świadczeń będzie stanowił koszt kwalifikowany w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p, w przypadku gdy wszyscy członkowie konsorcjum będą posiadali status Jednostki Naukowej. DKIS argumentował, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego i strony konsorcjum mogą dowolnie określić wzajemne prawa i obowiązki o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, ustawą i zasadami współżycia społecznego. Organ interpretujący nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że podmioty tworzące konsorcjum są podwykonawcami lidera, przy czym nie kwestionował, że lider konsorcjum podpisuje umowy gospodarcze w imieniu konsorcjum i rozlicza się z zamawiającym, w tym fakturuje sprzedaż, a pozostali członkowie konsorcjum przez wystawienie faktury liderowi uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Rozliczenia między liderem, a pozostałymi członkami konsorcjum są jednak zdaniem DKIS sprawą wewnętrzną. Skoro zatem samo konsorcjum nie jest Jednostką Naukową, to nabycie ekspertyz, opinii usług doradczych, usług równorzędnych wyników badań naukowych od konsorcjum, gdzie nie wszyscy członkowie - poza liderem maja status Jednostki Naukowej nie daje możliwości do zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.. Zdaniem Organu interpretującego powołane w tym przepisie świadczenia/usługi muszą być nabywane w oparciu o umowę z Jednostka Naukową bądź z konsorcjum którego wszyscy członkowie taki status posiadają. Wnioskodawca nie przystał na stanowisko DKIS i we wniesionej skardze na interpretację indywidualną podniósł zarzuty o naruszeniu: • prawa materialnego tj.: art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku zakupu na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy z konsorcjum, w przypadku, gdy liderem konsorcjum - fakturującym (zbywającym) wskazane prace/świadczenia jest Jednostka Naukowa w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, prawo do objęcia tych wydatków ulgą badawczo-rozwojową przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy wszyscy członkowie konsorcjum posiadają status Jednostek Naukowych, • przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) przez bezpodstawną modyfikacje i ocenę przedstawionych we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca utrzymuje, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce nabycie od Jednostki Naukowej, spełnione bowiem są dwie przesłanki z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w postaci: nabycie świadczeń/usług na podstawie umowy od podmiotu posiadającego status Jednostki Naukowej (liderem konsorcjum fakturującym (zbywającym) ww. świadczenia/usługi jest podmiot posiadający status Jednostki Naukowej), a nabycie to służy potrzebom prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zmianę elementu stanu faktycznego Skarżąca upatruje w ocenie, iż członkowie konsorcjum nie są podwykonawcami lidera. W oparciu o zarzuty skargi Grupa Kapitałowa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Organu interpretującego kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W zaskarżonej interpretacji DKIS zawarł stanowisko, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. jak i od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne uzależniona jest/była od ich wykonania/świadczenia przez Jednostkę Naukową. Objęcie kosztami kwalifikowanymi nabycia wyników badań obwarowane zaś było i jest przesłanką by badania te nie tylko były nabywane od, ale również prowadzone przez Jednostkę Naukową. Powyższe wynika z następującego fragmentu interpretacji indywidualnej: "Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, od tego, czy zostają one nabyte, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. (...) Z powyższego wynika zatem, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mają być świadczone lub wykonywane przez jednostkę naukową. Ustawodawca dopuszcza też możliwość, nabycia badań naukowych od jednostki naukowej , ale tylko takich które są przez nią prowadzone." (str. 8 skarżonej interpretacji indywidualnej) Poglądu tego Skarżąca w skardze nie podważała, zarzuciła natomiast, że błędnym jest stanowisko Organu interpretującego, kwestionujące możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wspomniane już ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie badań naukowych świadczonych lub wykonywane na podstawie umowy z konsorcjum, w przypadku, gdy nie wszyscy członkowie konsorcjum posiadają status Jednostki Naukowej, a status ten ma lider konsorcjum. Zdaniem Sądu rację w tym zakresie należy przyznać DKIS. Warunkiem, bowiem od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. jest by podmiotem od którego pochodzą ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także wyniki badań naukowych była Jednostka Naukowa. Mając na uwadze wskazany na wstępie rozważań Sądu obowiązek poruszenia się w ramach (granicach) przedstawionego przez składającego wniosek o wydanie interpretacji stanu faktycznego zacytować należy fragment części G wniosku o wydanie interpretacji zatytułowanej: wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego – wydarzenia przyszłego i pytań: "Dążąc do zwiększenia efektywności prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka, jak również spółki tworzące C, współpracuje również z podmiotami działającymi w ramach konsorcjów, tj. grupą podmiotów, które zawiązują konsorcjum wykonawcze w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach realizacji projektu zleconego przez spółkę C na podstawie zawartej z tą spółką umowy (dalej: Umowa). W ramach tej współpracy spółka (wchodząca w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej) nabywa od Konsorcjum ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania, analizy i usługi równorzędne, a także wyniki prowadzonych przez Konsorcjum badań naukowych, które wykorzystywane są przez nią na potrzeby prowadzonej działalności badawczo rozwojowej. (...) Członkami Konsorcjów są instytuty badawcze i/lub przedsiębiorstwa i/lub uczelnie wyższe (lub inne podmioty) – w tym posiadające status Jednostki Naukowej Każdy uczestnik Konsorcjum, na podstawie wewnętrznych regulacji przyjętych przez Konsorcjum, zobowiązany jest do realizacji poszczególnych prac wymaganych do realizacji Umowy, natomiast wyznaczony lider Konsorcjum (dalej: Lider) reprezentuje wszystkich członków Konsorcjum w stosunkach z daną spółką wchodzącą w skład C (jako Zamawiającym), w tym podpisuje Umowę w imieniu Konsorcjum." (str. 3-4 wniosku o interpretację indywidualna) W tak przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Sądu wyznaczenie na lidera konsorcjum (w oparciu o wzajemne wewnętrzne porozumienia członków konsorcjum) Jednostki Naukowej przy udziale w konsorcjum podmiotów – nie będących Jednostkami Naukowymi, nie załatwia sprawy zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.. W takim przypadku skoro za realizacje umowy (za świadczenia, usługi, wyniki badań naukowych) odpowiada jak podaje Strona skarżąca grupa podmiotów tworząca konsorcjum, na którą to grupę składają się również podmioty nie będące Jednostkami Naukowymi to nie można twierdzić, że nabycie dokonuje się od Jednostki Naukowej i badania zostały przeprowadzone przez Jednostkę Naukową. W takim przypadku nie dochodzi - jak sugerowano we wniosku o interpretację do realizacji zamówienia spółki Strony skarżącej na ekspertyzy opinie, usługi doradcze etc. przez Jednostkę Naukową. W przedstawionym stanie faktycznym zamówieniem zajmuje się nie Jednostka Naukowa lecz grupa podmiotów zorganizowana w konsorcjum, gdzie Jednostka Naukowa pełni jedynie rolę lidera konsorcjum. Sama Strona skarżąca wskazała na str. 4 wniosku (element stanu faktycznego), że lider reprezentuje wszystkich członków konsorcjum w stosunkach ze spółką, a każdy uczestnik konsorcjum na podstawie wewnętrznych regulacji przyjętych przez konsorcjum zobowiązany jest do realizacji poszczególnych prac przy realizacji zamówienia spółki Strony skarżącej. Tym samym nie jest możliwym ogólne przyjęcie, że nabycie od konsorcjum efektu pracy wielu podmiotów tworzących konsorcjum, gdy nie wszyscy uczestniczący w realizacji zamówienia są Jednostkami Naukowymi jest nabyciem od podmiotu o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie jest tutaj istotne że lider uprawniony jest do wystawienia faktury na rzecz spółki za realizacje całości zamówienia, czy też upoważniony jest do przyjmowania płatności - skoro w wynagrodzeniu tym partycypują pozostali członkowie konsorcjum bez których świadczenia o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. na zamówienie spółki Grupy Kapitałowej by nie powstało. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia pierwszego zarzutu skargi tj. błędnej wykładni art. 18d ust.2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również drugi zarzut zdaniem Sądu nie mógł zostać uwzględniony. Sąd uznaje, że fragment wniosku o interpretację: "W praktyce takie ułożenie stosunków prawnych Konsorcjum sprowadza się do tego, że podmioty wchodzące w skład Konsorcjum – inne niż Lider, działają jako podwykonawcy Lidera, tj. sprzedają na rzecz Lidera wykonane prace, które następnie Lider sprzedaje na rzecz spółki (wchodzącej w skład C z którą została zawarta Umowa na realizacje prac). (str. 4 wniosku o interpretację indywidualną) - mając na uwadze wcześniej cytowany fragmenty stanu faktycznego zawiera jedynie uogólnioną ocenę Skarżącej charakteru podmiotów występujących w konsorcjum, lecz nie jest elementem stanu faktycznego. Podkreślić należy, że podstawą zawierania umów konsorcjum jest cywilistyczna zasad swobody kontraktowej (swobody umów). Umowa konsorcjum nie mieści się w ramach żadnej z umów nazwanych. Konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej i nie jest umową o charakterze jednorodzajowym lecz przewiduje różnorodność rozwiązań. Do umowy konsorcjum nie odnosi się również szczególna regulacja z zakresu prawa podatkowego, a zatem oceny rozwiązań przyjętych w konkretnej umowie konsorcjum – w tym co do wewnętrznych rozliczeń między członkami konsorcjum należy dokonywać w oparciu o konkretne rozwiązania przyjęte w takiej umowie. Rozliczenie przez lidera konsorcjum zysku z pozostałymi członkami konsorcjum - z tytułu realizacji umowy ze spółką Grupy Kapitałowej - to wewnętrzne rozliczenie między podmiotami uczestniczącymi w realizacji umowy ze spółką. Przekazane przez lidera kwoty na pozostałych członków konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia na rzecz lidera. Nie wynika to z zaprezentowanego we wniosku o interpretacje indywidualną stanu faktycznego zacytowanego na str. 6 niniejszego wyroku. Sąd nie dopatrzył się bezpodstawnej modyfikacji i oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem składu orzekającego mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz fakt, że umowa konsorcjum jest zaliczana do umów nienazwanych, ale jest zawiązywana co do zasady przez grupę podmiotów w celu realizacji wspólnego celu gospodarczego zasadnym było stanowisko DKIS kwestionujące pogląd Strony skarżącej, że podmioty wchodzące w skład konsorcjum – inne niż lider, działają jako podwykonawcy lidera. Ponownie należy podkreślić, że sama Strona skarżąca wskazała na str. 4 wniosku o interpretacje, że świadczenia/usługi/wyniki badań, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. spółka Grupy Kapitałowej nie nabywa od lidera ale od konsorcjum w oparciu o umowę. Po drugie stanowisko o podwykonawstwie jest zaczerpnięte z interpretacji indywidulanych dotyczących podatku od towarów i usług, a także nie dotyczy świadczeń o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. lecz robót budowlanych (np.: stan faktyczny powoływanej przez Stronę skarżącą interpretacji z [...] r. nr [...] obejmował: "budowę instalacji katalitycznego odazotowania spalin dla dwóch kotłów B. wraz z modernizacją podgrzewaczy wody, wentylatorów spalin i obrotowych podgrzewaczy powietrza (dalej: Kontrakt)") - nie przystaje więc do materii objętej skarżoną interpretacji - kosztów kwalifikowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi w rozumieniu art. 57a p.p.s.a. Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.