I SA/Bd 463/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi R. F. M. P. Sp. z o. o we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Spółka podała, że zajmuje się między innymi dostawą części do maszyn do kontrahentów krajowych będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, będącymi zarówno czynnymi, jak i zwolnionymi podatnikami podatku VAT. Ww. dostawy realizowane są na podstawie składanego przez kontrahenta zlecenia/zamówienia drogą telefoniczną lub mailową. Na podstawie zamówienia towar jest przygotowywany, a następnie wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej do klienta na adres wskazany w zamówieniu/zleceniu. W dniu przekazania towaru przez Spółkę na rzecz kuriera lub w następnym dniu roboczym wystawiana jest faktura, która wysyłana jest do kontrahenta za pośrednictwem Poczty Polskiej lub elektronicznie na wskazany w zamówieniu adres e-mail. Zdarzają się sytuacje, kiedy zlecenie realizowane jest etapami, tj. towar w ramach jednego zlecenia wysyłany jest partiami w zależności od dostępności towaru w magazynie Spółki. W tym przypadku, po zrealizowaniu całego zlecenia - tj. w dniu wysłania (przekazania kurierowi) ostatniej partii towaru lub w następnym dniu roboczym wystawiana jest faktura opiewająca na całe zlecenie i wysyłana jest do kontrahenta za pośrednictwem Poczty Polskiej lub elektronicznie na wskazany w zamówieniu adres e-mail. Zgodnie z warunkami umowy zawieranymi przez Spółkę z firmą kurierską, Spółka jest stroną zamawiającą i opłacającą usługę transportową, klient jest jednakże obciążany na fakturze kosztem usługi kurierskiej oraz opakowania. Ewentualne roszczenia wynikające z zagubienia bądź zniszczenia przesyłki przez kuriera są rozpatrywane przez Spółkę i to ona jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i beneficjentem potencjalnie wypłaconego odszkodowania. Spółka nie zawiera żadnych umów pisemnych z kontrahentami, w których zawarty byłby zapis dotyczący przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W Spółce nie funkcjonuje żaden Regulamin współpracy określający m.in. warunki dostaw oraz reklamacji. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania: 1) Kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy towarów dostarczanych kontrahentom za pośrednictwem firmy kurierskiej - czy w dniu wydania towaru kurierowi, czy w dniu fizycznego dostarczenia towaru do kontrahenta w miejscu wskazanym w zleceniu/zamówieniu? 2) Czy w przypadku, gdy zlecenie realizowane jest etapami, tj. towar w ramach jednego zlecenia wysyłany jest partiami w zależności od dostępności towaru w magazynie Spółki, należy rozpoznać jedną dostawę po dokonaniu ostatniej wysyłki ze zlecenia, czy też każda wysyłka towaru stanowi odrębna dostawę towaru w rozumieniu podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy towarów dostarczanych kontrahentom za pośrednictwem firmy kurierskiej powstaje w dniu jego fizycznego dostarczenia do kontrahenta w miejscu wskazanym w zleceniu/zamówieniu. Ponadto w przypadku, gdy zlecenie realizowane jest etapami, tj. towar w ramach jednego zlecenia wysyłany jest partiami w zależności od dostępności towaru w magazynie Spółki, należy rozpoznać jedną dostawę po dokonaniu ostatniej wysyłki ze zlecenia. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dokonując wykładni pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" organ stwierdził, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Organ podkreślił, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną, pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Odwołując się do treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Organ zauważył, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towaru, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W tym zakresie organ przywołał treść art. 544 § 1 i 2 oraz art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm.), dalej: "k.c.", z których wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą. Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w takich okolicznościach moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 k.c. Reasumując organ stwierdził, że w sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi), a nie w momencie odbioru towaru przez nabywcę od kuriera. Natomiast w sytuacji, gdy towar w ramach jednego zlecenia jest wysyłany partiami, tj. dostawa jest realizowana - jak wskazano we wniosku - "etapami", organ uznał, że występuje tu częściowa dostawa towarów objętych jednym zamówieniem, polegająca na systematycznym przenoszeniu prawa do rozporządzania jak właściciel poszczególnymi towarami objętymi przedmiotem dostawy, jako całości. W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy poszczególnych partii, tj. w momencie przekazania tej części towaru przewoźnikowi (kurierowi), a nie w momencie dokonania ostatniej wysyłki towaru. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p.", poprzez nieodniesienie się do całego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności warunków dostawy przedstawionych w stanie faktycznym; - art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. oraz art. 63 w zw. z art. 14 pkt 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej powstaje w dniu wydania towarów przewoźnikowi (kurierowi), w tym także z tytułu realizacji dostawy towarów etapami na podstawie jednego zlecenia; - art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji uznawania w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla innych podatników w tożsamych stanach faktycznych, odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnego ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w złożonym wniosku, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym wskazała, iż ewentualne roszczenia wynikające z zagubienia bądź zniszczenia przesyłki przez kuriera są rozpatrywane przez Spółkę i to ona jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i beneficjentem potencjalnie wypłaconego odszkodowania. Poza tym Spółka nie zawiera z kontrahentami umów dostawy, z których wynikałby fakt ustaleń szczególnych dotyczących przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tak więc w przypadku dostawy towarów wraz z ich transportem, dla określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel istotne jest określenie warunków dostawy, a więc weryfikacja, który podmiot odpowiada za transport towarów oraz na czyje ryzyko transport ten jest realizowany. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym przewoźnik odpowiadał przed Spółką za transport, to w kontekście chociażby przepisów ustawy Prawo przewozowe (Dz.U. z 2017r. poz. 1983), prawo do rozporządzenia przesyłką w transporcie wciąż jest po stronie sprzedawcy, chociaż wydał ją przewoźnikowi, do momentu jej odbioru (art. 53 ust. 4 oraz art. 65 ust. 1). Skarżąca podniosła, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W tym zakresie Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Strona zaznaczyła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie rozgranicza kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od przeniesienia prawa własności. Z wyroków TSUE wynika, że: przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie wymaga przeniesienia własności rzeczy w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe (wyrok C-320/88 (Safe), pkt 7 i 9, wyrok C-63/04 (Centralan), pkt 62); ponadto, aby czynność stanowiła dostawę towarów istotne jest przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrok C-320/88 (Safe), pkt 7 i 9, wyrok C-63/04 (Centralan), pkt 62); Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Spółka stwierdziła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy towarów dostarczanych kontrahentom za pośrednictwem firmy kurierskiej powstaje w dniu jego fizycznego dostarczenia do kontrahenta w miejscu wskazanym w zleceniu/zamówieniu. Spółka jest bowiem podmiotem, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia go kontrahentowi za pośrednictwem firmy kurierskiej. W przypadku utraty towaru przez kuriera, to Spółka jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym, a nie kontrahent, czyli przewoźnik ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za pobrany towar, tak co do uszkodzenia wynikłego podczas przewozu, jak i na wypadek utraty towaru, a nie wobec kontrahenta. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kontrahenta dopiero w momencie odbioru towaru od kuriera w miejscu wskazanym w zleceniu/zamówieniu. Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie odbioru towaru przez nabywcę od kuriera. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, które w zaskarżonej interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe, znalazło potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych w tym między innymi: w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...].PR oraz interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...].IP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka w związku z opisem stanu faktycznego zadała dwa pytania: 1) kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy towarów dostarczanych kontrahentom za pośrednictwem firmy kurierskiej - czy w dniu wydania towaru kurierowi, czy w dniu fizycznego dostarczenia towaru do kontrahenta w miejscu wskazanym w zleceniu/zamówieniu? 2) czy w przypadku, gdy zlecenie realizowane jest etapami, tj. towar w ramach jednego zlecenia wysyłany jest partiami w zależności od dostępności towaru w magazynie Spółki, należy rozpoznać jedną dostawę po dokonaniu ostatniej wysyłki ze zlecenia, czy też każda wysyłka towaru stanowi odrębną dostawę towaru w rozumieniu podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy towarów dostarczanych kontrahentom za pośrednictwem firmy kurierskiej powstaje w dniu jego fizycznego dostarczenia do kontrahenta w miejscu wskazanym w zleceniu/zamówieniu. W przypadku natomiast, gdy zlecenie realizowane jest etapami, wówczas należy rozpoznać jedną dostawę po dokonaniu ostatniej wysyłki ze zlecenia. W ocenie natomiast organu, w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia. Natomiast w przypadku, gdy towar w ramach jednego zlecenia jest wysyłany partiami, tj. dostawa jest realizowana "etapami", wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy poszczególnych partii, tj. w momencie przekazania tej części towaru przewoźnikowi (kurierowi), a nie w momencie dokonania ostatniej wysyłki towaru. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. III. Na tle przywołanego stanu faktycznego istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla oceny tego zagadnienia konieczne jest przywołanie przepisów prawa materialnego. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Art. 5 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tej ustawy zasadą jest, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z przywołanego art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązującego od 1 stycznia 2014r. wynika, że generalną zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje i podatek powinien być rozliczony w miesiącu, w którym miało miejsce dokonanie dostawy. Przywołany art. 19a u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347 z 2006r., s. 1-118, ze zm.), na podstawie którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zasada ta jest jednak ograniczona w sytuacjach wymienionych bezpośrednio w przepisach dyrektywy lub w przepisach krajowych poszczególnych państw członkowskich, przewidujących szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego na podstawie przyznanych im derogacji. Skarżąca Spółka w zakresie pytania pierwszego uznała, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla transakcji polegających na dostawie towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej jest moment faktycznej dostawy towaru do nabywcy. Tymczasem należało uznać, że wydanie towaru, o jakim mowa w przepisie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku sprzedaży za pośrednictwem firmy kurierskiej - oznacza wydanie towaru firmie kurierskiej (przewoźnikowi) trudniącemu się dostawą towaru danego rodzaju do nabywcy. Zauważyć należy, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. posługuje się pojęciem dostawy, a nie – jak poprzednio do końca 2013r. - wydania towaru, ale nadal jest interpretowany jako odnoszący się do momentu wydania towaru przewoźnikowi/firmie kurierskiej, a nie do momentu wydania towaru odbiorcy przez przewoźnika. Pogląd taki został wyrażony np. wyroku NSA z dnia 11 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1612/14 (publ. na stronie internetowej CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu) oraz w: A. Bartosiewicz, Komentarz do art.19(a) ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 9 [w:] Tenże, VAT. Komentarz, wyd. IX, wyd. LEX 2015. Za powyższą wykładnią przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., lecz również wykładnia celowościowa oraz regulacja dotycząca sprzedaży zawarta przez ustawodawcę w ustawie kodeks cywilny. We wniosku o interpretację bowiem podano, że "Spółka nie zawiera żadnych umów pisemnych z kontrahentami, w których zawarty byłby zapis dotyczący przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel." Skoro ta kwestia nie została uregulowana w umowie, to w takiej sytuacji należy odwołać się do regulacji ogólnie obowiązujących między przedsiębiorcami, a wynikającymi z kodeksu cywilnego. Należy mieć na uwadze, że pytanie nie dotyczy transakcji Spółki z osobami fizycznymi-konsumentami, we wniosku wskazano bowiem wyłącznie na "kontrahentów krajowych będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą będącymi zarówno czynnymi, jak i zwolnionymi podatnikami podatku VAT". Z wniosku także wynika, że dostarczenie towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej jest zgodnie ustalone przez strony transakcji, a klient jest "obciążany na fakturze kosztem usługi kurierskiej". Wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "dokonania dostawy" ani "wydania towaru". Taką definicję można jednak wywieźć z art. 544 § 1 k.c., zgodnie z którym "Jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju." Na podstawie art. 544 § 2 k.c. "Jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy." Z kolei stosownie do art. 548 § 1 k.c. "Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy." Na podstawie art. 548 § 2 tego kodeksu "Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą." Z przywołanego art. 548 § 2 k.c. wynika, że strony mogą dokonać ustaleń dotyczących przejścia na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą, z inną chwilą niż wydanie rzeczy. Wówczas przechodzą one z inną chwilą niż moment wydania rzeczy w rozumieniu art. 544 § 2 k.c. Przywołane regulacje wskazują, że chwila wydania towaru i moment przejścia na kupującego korzyści i ciężarów nie muszą się pokrywać. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że to Skarżąca zawiera umowę z firmą kurierską i jej przysługują roszczenia z tytułu niewykonania lub nienależytego jej wykonania usługi. Dokonanie zatem dostawy następuje z chwilą spełnienia świadczenia, którym jest wydanie towaru firmie kurierskiej, nawet jeżeli strony ustalą inny moment przejścia na kupującego korzyści i ciężarów. IV. Za wykładnią art. 19a ust. 1 u.p.t.u., która nie przyznaje momentowi odbioru towaru przez nabywcę decydującego znaczenia dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, przemawia również wykładnia systemowa powyższego przepisu w świetle innych przepisów tej ustawy. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 u.p.t.u. przez określenia dostawy towarów, rozumie się przeniesienie prawa do "rozporządzania towarami jak właściciel" (odpowiednik art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel). Przez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą. Na pytanie, co należy rozumieć przez przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą odpowiedział TSUE w sprawie powoływanej przez strony niniejszego sporu C-320/88. Trybunał stwierdził, że z brzmienia art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy wynika, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, który określa się m.in. jako zapewnienie we wspólnym systemie VAT jednolitej definicji czynności opodatkowanych. Cel ten mógłby nie zostać zrealizowany, gdyby warunki wstępne dostawy towarów, która jest jedną z trzech transakcji opodatkowanych, były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to występuje w przypadku warunków dotyczących przeniesienia własności na podstawie prawa cywilnego. Konkluzja TSUE jest taka, że przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy. Z powyższego wynika, że nie jest zatem wymagane przeniesienie własności rzeczy, zaś wydanie towaru firmie kurierskiej należy ocenić jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą. Pomocniczo można też przywołać regulację zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Prawdą jest, że art. 22 u.p.t.u. reguluje miejsce dostawy towarów, a nie moment powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak pozwala na ustalenie, z jakimi czynnościami związane jest miejsce świadczenia. Tym samym stanowi pomocniczą wskazówkę dla zrozumienie spełnienia świadczenia, oczywiście nie tracąc z pola widzenia, że dotyczy miejsca świadczenia. Przepis ten potwierdza, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej, miejsce dostawy towarów rozumiane jest jako miejsce rozpoczęcia wysyłki, czyli przekazania przewoźnikowi celem doręczenia nabywcy. V. Powyższe uwagi odnoszą się także do pytania drugiego Spółki, a dotyczącego sytuacji, gdy zlecenie realizowane jest etapami, tj. towar w ramach jednego zlecenia wysyłany jest partiami w zależności od dostępności towaru w magazynie. Przy czym Spółka uważa, że dostawa jest dokona z dokonaniem ostatniej wysyłki ze zlecenia, natomiast organ traktuje każdą wysyłkę towaru jako odrębną dostawę towaru w rozumieniu podatku VAT. Okoliczność, że klient zamawia większą ilość towaru (w tym przypadku części do maszyn) niż ich ilość będąca na stanie w magazynie, nie oznacza, iż w przypadku wysłania takiej ilości jaką dysponuje w danej chwili Spółka, nie stanowi dostawy. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą powodowałoby, że w sytuacji, gdy zamówiono np. 100 sztuk danego towaru, a wysłano za pośrednictwem firmy kurierskiej 99 sztuk, zaś po wielu miesiącach jeszcze jedną sztukę w ramach ostatniego etapu wykonania zlecenia, wówczas wykonanie dostawy byłoby dopiero wraz z wysłaniem tej jednej sztuki, a w przypadku jej nie wysłania w ogóle, obowiązek podatkowy nie powstałby w stosunku do 99 sztuk. W konsekwencji, to nie wydanie towaru i jego dostawa z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim decydowałaby o momencie powstania obowiązku podatkowego, lecz np. zapisy umowy. VI. Całość omówionych wyżej regulacji wskazuje, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów istotny jest moment wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), a jeżeli otrzymanie płatności za towar następuje przed wydaniem towaru, z reguły momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ten wcześniejszy moment. Zgodnie z obecną treścią art. 19a ust. 8 u.p.t.u.: "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4." Dodać należy, że w przywołanym wyroku z dnia 11 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1612/14 Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał pogląd organu, iż przyjęcie przeciwnej wykładni co do momentu powstania obowiązku podatkowego oznaczałoby, że podatnik nie w każdym przypadku mógłby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie zawsze znałby termin dostarczenia towaru odbiorcy przez niezależny podmiot (operatora pocztowego, firmę kurierską). VII. Z przyczyn podanych wyżej, tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego. Odnośnie do powołanych interpretacji podnieść należy, że nie mają one charakteru wiążącego. Nadto zauważyć należy, że dotyczą one także transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Odmienna sytuacja bowiem może powstać w przypadku konsumentów ze względu na obowiązujący (od 25 grudnia 2014r.) art. 4541 k.c., na podstawie którego "Jeżeli przedsiębiorca jest obowiązany przesłać rzecz konsumentowi do oznaczonego miejsca, miejsce to uważa się za miejsce spełnienia świadczenia. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne." Zgodnie z art. Art. 221 tego kodeksu "Za konsumenta uważa się osobę fizyczną dokonującą z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową." Przepis art. 4541 wyłącza stosowanie art. 544 § 1 k.c. W to miejsce ma zastosowanie art. 548 § 3, zgodnie z którym "Jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne." (zob.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2017r., Wydawnictwo Unimex, t. I, s. 743-744). Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nabywcą nie jest konsument, stąd zasadnie organ odwołał się m.in. do art. 544 § 1 k.c. W związku z powyższym tut. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 O.p. W zakresie przywołanych przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2017r. poz. 1983), choć uwagi zawarte w skardze w tym zakresie są cenne, to jednak prawo to nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów prawa podatkowego. Przywołane zaś art. 53 ust. 4 (dotyczy odstąpienia lub zmiany umowy przewozu) i art. 65 ust. 1 (dotyczy odpowiedzialności za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki) nie stanowią podstawy do podważenia interpretacji i z nią nie kolidują, ponieważ regulują różne materie. VIII. Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia. Podobnie w sytuacji, gdy towar w ramach jednego zlecenia jest wysyłany partiami, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy poszczególnych partii, tj. w momencie przekazania tej części towaru przewoźnikowi (kurierowi), a nie w momencie dokonania ostatniej wysyłki towaru. IX. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka