I SA/Wr 460/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w tym: do zwrotu na rachunek bankowy, do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz J.W. kwotę 23.000,00 (dwadzieścia trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J.W. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 249.405, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 212.189,00 zł, do przeniesienia na okres następny 37.216,00 zł, oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT, u.p.t.u.) w kwocie 212.539,00 zł. Z akt sprawy wynika, że strona ma zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A, jako główny przedmiot działalności wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W grudniu 2015 r. według okazanych dokumentów działalność obejmowała wynajem lokali użytkowych, prowadzenia kantoru wymiany walut i handel artykułami spożywczymi. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował rozliczenie strony za grudzień 2015 r. zarówno w zakresie dostaw towarów i podatku należnego, jak i nabyć towarów i podatku naliczonego. Odnośnie dostaw towarów i podatku należnego organ stwierdził, że wystawione przez stronę faktury na rzecz firm: - B (z dnia [...] nr [...] na kwotę 183.033,58 zł brutto) oraz - C (z dnia [...] nr [...] na kwotę 983.663,49 zł brutto), dokumentujące sprzedaż towarów spożywczych, nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, a działania podjęte przez strony transakcji zmierzały do uzyskania korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa. Według zgromadzonego materiału faktury dokumentują sprzedaż towarów, które strona nabyła w czerwcu 2015 r. od firm D (faktura z dnia [...] i [...] na łączną kwotę 791.835,94 zł brutto) oraz E (faktura z dnia [...] na kwotę 923.713,03 zł brutto). Nabycie towarów miało nastąpić w formie ich "przejęcia" od ww. firm za długi wobec strony i jej małżonka (umowy przechowania pieniędzy, zaległości z tytułu czynszu). Organ stwierdził, że transakcje zakupu i dalszej sprzedaży nie miały celu gospodarczego; sprzedawców miały chronić przed działaniami windykacyjnymi, a dla strony stanowiły korzyść w postaci odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 2015 r. Dostawcy towarów nie złożyli deklaracji VAT-7 i nie zapłacili podatku należnego, a strona dokonała dalszej sprzedaży (w grudniu) ze stratą w kwocie 414.050,90 zł. Sprzedane towary w chwili zakupu były w większości przeterminowane (termin ważności 2013 r., 2014 r., wrzesień 2015 r.), część towarów została zutylizowana (łącznie 1,5 tony). Kontrahenci strony z grudnia 2015 r. - podmioty, które w grudniu 2015 r. podjęły działalność - wskazywali na zamiar dalszej, bliżej nieskonkretyzowanej sprzedaży zakupionych towarów, w tym do państw spoza Unii Europejskiej (na Ukrainę). Wskazał NUS, że z zeznań strony wynika, że nie posiada ona wiedzy na temat przejęcia towarów, firma A nie zajmuje się handlem i żadnego handlu nie prowadziła. Ponadto wobec podmiotów biorących udział w transakcjach zostały przeprowadzone postępowania i organy podatkowe w stosunku do firm D i E wydały decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku nabywców towaru w grudniu 2015 r. - co wszyscy ww. podatnicy zaakceptowali. Na podstawie ustaleń dotyczących przeprowadzonych transakcji, okoliczności wejścia przez stronę w posiadanie towarów, okoliczności ich zbycia, statusu kontrahentów (dostawców, samej strony i nabywców) organ I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 108 ust. 1 uVAT. W decyzji NUS opisał szczegółowo okoliczności w jakich doszło do spornych transakcji, opisał sytuację wszystkich podmiotów, które uczestniczyły w obrocie towarami, ich wzajemne powiązania i relacje. W rezultacie NUS stwierdził, że podatek VAT wykazany na fakturach nr [...]) oraz nr [...] nie jest podatkiem deklaracyjnym i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2015 r. NUS obniżył zadeklarowany przez stronę podatek należny z kwoty 225.062,00 zł do kwoty 12.523,00 zł, tj. o kwotę 212.539,00 zł i jednocześnie zobowiązał stronę w trybie art. 108 ust. 1 uVAT do zapłaty podatku VAT należnego wykazanego w ww. fakturach. W zakresie nabyć towarów oraz podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że wystawiona dla strony przez firmę F z/s Sz.Z. (dalej: F) faktura z dnia [...] nr [...] na łączną wartość brutto 6.400.000 zł dokumentująca zakup prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku (restauracja [...] położona w Sz.Z., ul. [...]) o łącznej wartości brutto 6.200.000 zł oraz zakup działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalno-użytkowym (położonym w Sz.Z. przy ul. [...]) o wartości brutto 200.000 zł – nie dokumentuje transakcji gospodarczych, a strony transakcji działały wspólnie i w porozumieniu w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego. NUS stwierdził, że transakcja stanowiła nadużycie prawa, a dokonując transakcji strona nie kierowała się rzeczywistym zamiarem nabycia nieruchomości, ale przy pełnej świadomości braku uiszczenia przez sprzedawcę podatku należnego dokonała transakcji, która skutkowała zwrotem podatku naliczonego. Organ I instancji ustalił, że rozliczenie ww. transakcji według wyjaśnień strony nastąpiło w następujący sposób: 1) część ceny w wysokości 2.750.000 zł została zapłacona w ramach spłaty wierzycieli spółki F, tj.: – 2.500.000 zostało zapłacone Bankowi [...] tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami; - 250.000 zł zostało zapłacone wierzycielom F, którzy na dzień 8 grudnia 2015 r. prowadzą egzekucję wszczętą przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (dalej: SR) w W; 2) pozostała kwota 3.650.000 zł miała nastąpić poprzez rozliczenie umów przechowania pieniędzy. Strona wskazała na umowy przechowania pieniędzy z 2000 r. i 2003 r. zawarte pomiędzy B.G., M.S. i J.M. jako przechowawcami oraz J.W. jako dającym na przechowanie oraz pomiędzy M i Sz. S. jako przechowawcami oraz J.W. jako dającym na przechowanie. Wskazała strona, że pomiędzy przechowawcami z ww. umów a spółką F zawarte zostały porozumienia w ramach których F przejęła na siebie zobowiązania wobec J.W. Następnie J.W. dokonał cesji ww. wierzytelności na rzecz małżonki (strony). W efekcie pomiędzy stroną a spółką F zostało zawarte porozumienie o wzajemnym potrąceniu obejmujące m.in. rozliczenie kwoty z umowy sprzedaży nieruchomości (3.650.000 zł). Powyższe wyjaśnia organ I instancji pozyskał w związku z rozbieżnością zapisów aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, gdzie zawarto zapis, że należność zostanie zapłacona przez stronę spółce F do 31 maja 2016 r. pod rygorem egzekucji. A NUS kierując się zapisami aktu notarialnego z uwagi na brak zapłaty przez F podatku należnego związanego z transakcją, dokonał zajęcia wierzytelności, jaka przysługiwała F u strony z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości (zapłaty ceny), na poczet należnego podatku. Organ I instancji w celu ustalenia okoliczności transakcji, jej celu, przyczyn przejęcia przez spółkę F zobowiązań innych osób względem J.W., przesłuchał świadków (w tym strony umów przechowania, wspólników spółek D i E, notariusza), przesłuchał stronę, przeprowadził oględziny nieruchomości, pozyskał dokumenty dotyczące nieruchomości (wycenę sporządzoną na potrzeby postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy SR w W), pozyskał informacje dotyczące ofert sprzedaży nieruchomości. W wyniku analizy zebranego materiału organ I instancji stwierdził, że: - sama strona posiada znikomą wiedzę na temat własnej działalności, którą w jej imieniu prowadzi małżonek; - mimo wspólności majątkowej małżeńskiej między małżonkami dochodzi do cesji wierzytelności; - J.W. powierza znaczne środki pieniężne bez żadnego zabezpieczenia osobie (M.S.), którą na moment przekazywania środków zna stosunkowo krótko (4 lata); - sporządzone umowy przechowania pozostają w sprzeczności z oświadczeniami majątkowymi J.W., które ten składał jako burmistrz, ponieważ nie wskazują one na posiadanie takich środków; - według zeznań M.S. cała działalność innych spółek (D, E, F) była prowadzona pod dyktando J.W. ("cichego wspólnika"); - strony umów przechowania nie potrafią wskazać okoliczności ich zawierania; - spółka F z nieznanych przyczyn przejmuje zobowiązania innych podmiotów; - terminy i warunki zapłaty w akcie notarialnym są inne, niż w umowach przechowania i porozumieniach; - wskazywane są różne sposoby zapłaty, co innego jest w akcie notarialnym, następnie dokonywane są cesje i potrącenia, a jednocześnie J.W. zeznaje, że brakująca kwota miała być uiszczona w drodze jego darowizny dla strony (małżonki); - powodem zakupu jest zamiar odzyskania długów od M.S.; - sama strona nie potrafi wskazać jak dokonała rozliczenia transakcji (gotówką, przelewem, w inny sposób); - M.S. sprzedaż nieruchomości [...] [...] i [...] dokonał ze stratą, stronie sprzedał za 200 tyś. zł, przy innej ofercie na 300 tys. zł; - cena nieruchomości została ustalona według wartości z 2013 r., a nie z daty zakupu; - strona wycofała się z zakupu nieruchomości [...] [...] i [...], a następnie dokonała jej ponownego nabycia. Odnośnie ostatniej ww. kwestii organ I instancji ustalił, że sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] [...] i [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przed dniem zawarcia transakcji, jej strony nie złożyły oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości, nadto spółka F nie poniosła na nieruchomość nakładów. W trakcie trwania kontroli podatkowej organ powziął informację, że w dniu 1 marca 2016 r. strony umowy zawarły nową umowę w formie aktu notarialnego, którą rozwiązały umowę z dnia 8 grudnia 2015 r. w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości przy [...] [...] i [...]. Następnie w dniu 2 marca 2016 r. do NUS wpłynęły oświadczenia stron umowy sprzedaży nieruchomości przy [...] [...] i [...] (F i strony), że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości, a planowana data zawarcia umowy sprzedaży to 3 marzec 2016 r. W dniu 4 marca 2016 r. została zawarta nowa umowa sprzedaży ww. nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy budzi wątpliwości, co do faktycznych motywów nabycia nieruchomości, zastrzeżenia dotyczą również wzajemnych stosunków gospodarczych stron transakcji, w świetle ich wzajemnych powiązań, które zostały ułożone w celu wygenerowania wierzytelności, skompensowanych następnie z zobowiązaniem strony z kwestionowanej faktury, co w konsekwencji posłużyło do wykazania podatku naliczonego. Podkreślił również organ podatkowy, że strona miała świadomość braku zapłaty przez F podatku należnego. Wskazał także NUS na wątpliwości co do ceny sprzedaży [...] oraz zawarcia umów przechowania. Zwrócił uwagę NUS, że gdyby zamiarem J.W. było faktyczne odzyskanie długów, to dokonałby nabycia nieruchomości na swoją osobę, a następnie je sprzedał. W efekcie organ I instancji uznał, że celem transakcji był wyłącznie zwrot podatku naliczonego i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT. W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji utrzymał decyzję NUS w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIAS podzielił wszystkie ustalenia faktyczne podjęte przez organ I instancji, jak również podzielił ocenę organu I instancji, co do braku uzasadnienia, innego niż korzyść podatkowa dokonanych transakcji. Zdaniem DIAS sprzedaż na rzecz strony nie miała uzasadnienia ekonomicznego, a podatek naliczony został sztucznie wykreowany. Podkreślił DIAS, że nie kwestionuje przy tym ceny nieruchomości. Podzielił także organ II instancji stanowisko NUS o nieprawidłowościach po stronie podatku należnego i przyjętych skutkach podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i prowadzenie postępowania w sposób faworyzujący interes publiczny, podczas gdy z ww. Zasady wynika konieczność wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika; - art. 121 ust. 1, art. 122 w zw. Z art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków podatkowych; - art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. Z art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 uVAT przez uznanie, że faktura sprzedaży nieruchomości oraz faktury dokumentujące sprzedaż towarów potwierdzają czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz czynności pozorne, a w konsekwencji mają znamiona tzw. pustych faktur wobec, których zastosowanie ma art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 uVAT, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił treści czynności prawnej i zarazem nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych i prawa uznając, że nie istniały wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy uznał czynności prawne za godzące w zasady współżycia społecznego, a także pozorne; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie decyzji w mocy, podczas gdy w świetle stanu faktycznego sprawy należało decyzję NUS uchylić w całości; 2. przepisów prawa materialnego które miały wpływ na wynika sprawy: - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 uVAT przez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły dostawy, a były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 kc oraz miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 ust. 1 kc, w tym samym strona nie dokonywała czynności opodatkowanych; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego; - art. 58 i 83 kc przez zastosowanie w sprawie, w której brak podstaw faktycznych do ich zastosowania; - art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 uVAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a uVAT przez błędne zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia z prawidłowo wystawionej faktury dokumentujący rzeczywiste operacje gospodarcze. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła podniesione zarzuty, podkreśliła cel gospodarczy transakcji oraz wskazała na pominięcie przez organy podatkowe okoliczności rozliczenia ceny transakcji z wierzycielami spółki F. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, z zastrzeżeniem, że na uwzględnienie zasługują wyłącznie zarzuty skargi odnoszące się do oceny organów podatkowych dotyczącej nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 58 § 2 kc. W tym zakresie Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na brak przeprowadzenia należytego postępowania oraz uzasadnienia decyzji. Nie kwestionuje natomiast Sąd ustaleń i oceny organu podatkowego w części dotyczącej zakwestionowania rozliczenia strony w części dotyczącej dostaw towarów i związanego z tym podatku należnego oraz zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 uVAT. Skarga w tym zakresie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponadto zauważa Sąd, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: 1. zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez F na wartość 6.400.000 zł brutto podatek VAT 1.196.747,96 zł dokumentującej nabycie nieruchomości w Sz.Z. przy ul. [...] [...] i [...] oraz przy [...] [...] ([...]); 2. zasadności zastosowania względem faktur wystawionych przez stronę na rzecz firm B (z dnia [...] nr [...] na kwotę 183.033,58 zł brutto) oraz - C (z dnia [...] nr [...] na kwotę 983.663,49 zł brutto) dokumentujące sprzedaż towarów spożywczych art. 108 ust. 1 uVAT. W ocenie organów podatkowych zarówno transakcja nabycia nieruchomości, jak i dokonane dostawy towarów spożywczych (i wystawione faktury) nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych, a działania podjęte przez strony transakcji zmierzały do uzyskania korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa. Według organu podatkowego w sprawie doszło do nadużycia prawa, tzn. do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowanie winien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z at. 58 § 2 kc, ponieważ transakcja nabycia nieruchomości przeprowadzona przez stronę nie miała uzasadnienia ekonomicznego i służyła uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego. Podobnie transakcje dotyczące obrotu artykułami spożywczymi nie miały celu gospodarczego, a jedynie powodowały korzystne skutki podatkowe u stron poszczególnych transakcji. Strona natomiast kwestionuje zasadność stwierdzenia przez organ nadużycia prawa, zarówno do odliczenia podatku, jak i oceny transakcji dostawy (i podatku należnego), jako pozbawionej celu ekonomicznego. Strona stoi na stanowisku, że transakcje nie stanowiły nadużycia i były w pełni uzasadniona ekonomicznie. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań dotyczących sprawy, niezbędne jest omówienie instytucji nadużycia prawa. Dla celów podatku od towarów i usług klauzula nadużycia prawa została normatywnie sformułowana w ramach art. 5 ust. 4 i 5 uVAT, dodanymi przez ustawę z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) zmieniającej uVAT z dniem 15 lipca 2016 r. Wcześniejsze podstawy do stosowania tej klauzuli wynikały z orzecznictwa TSUE, gdzie instytucja taka została wypracowana, a ponadto w przepisach uVAT odzwierciedleniem tej instytucji w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 kc. Zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121; z dnia 21 lutego 2008 r. Part Service, C-425/06, EU:C:C:2008:108; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-277/09, EU:C:2010:810, opinia rzecznika Generalnego do sprawy C-251/16, EU:C:2017:881) - w ramach wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE Nr 145, poz. 1 ze zm.) (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE. Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006r., ze zm., przyp. Sądu), można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, gdy: - dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy; - z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej. (pkt 74 i pkt 75 wyroku C-255/02 Halifax plc i in.). Jednocześnie następstwem stwierdzenia nadużycia prawa, jest tzw. przedefiniowanie transakcji, tzn. konsekwencją stwierdzenia nadużycia prawa powinno być przedefiniowanie transakcji, których dokonanie stanowi nadużycie, w taki sposób aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (pkt 98 wyroku C-25/02, pkt 52 wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013"409). W wyniku dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnione stanowisko odnośnie zastosowania klauzuli nadużycia prawa w stosunku do transakcji dotyczących obrotu artykułami spożywczymi. Kwestionowana przez organy podatkowe transakcja dokonana w miesięcy grudniu 2015 r., tj. sprzedaż artykułów spożywczych stanowi element ciągu transakcji, którym nie towarzyszyły żadne cele gospodarcze, a jedynie korzystne skutki podatkowe. Kompleks umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, tj. umowa sprzedaży pomiędzy D, E i stroną oraz dalsza umowa między stroną a B i C, został ukształtowany w taki sposób, aby po stronie skarżącej wystąpił korzystny rezultat podatkowy (odliczenie podatku naliczonego, zaniżony podatek należny) przy jednoczesnym braku zapłaty podatku należnego przez dostawców i wystąpieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego u kolejnych nabywców. Przeprowadzone przez organ podatkowy ustalenia i analiza dotycząca okoliczności zawarcia transakcji wykazały, że dokonana przez stronę sprzedaż dotyczyła towarów, które zostały wprowadzone do obrotu bez uzasadnienia gospodarczego, a jedynym znaczeniem transakcji były skutki w zakresie podatku VAT. Jak ustalono w postępowaniu faktury dokumentują sprzedaż towarów, które strona nabyła w czerwcu 2015 r. od firm D oraz E. Według pozyskanych w postepowaniu zeznań i wyjaśnień, M.S. oraz małżonka strony J.W. (który czynnie pomaga stronie w prowadzeniu działalności) łączą bliskie więzi gospodarcze i finansowe (wg zeznań J.W. określany jest mianem "cichego wspólnika" i osoby mającej decydujący głos w działalności firm D, E, a także F). Nabycie towarów – artykułów spożywczych nastąpiło w formie ich "przejęcia" od ww. firm za długi wobec strony i jej małżonka (umowy przechowania pieniędzy, zaległości z tytułu czynszu) oraz w związku z trudną sytuacją finansową spółek E i D (prowadzona windykacja). Okoliczności nabycia towarów jednoznacznie wskazują, że stronie zarówno przy nabyciu, jak i dalszej sprzedaży nie towarzyszył żaden cel gospodarczy. Przede wszystkim sama strona nie posiadała w ogóle wiedzy o przeprowadzonej transakcji, a wręcz zaprzeczyła, by jej firma zajmowała się handlem. Małżonek strony, który dokonał faktycznego "przejęcia" towarów, także nie posiadał wiedzy o pozyskiwanym towarze. Według zeznań świadków p. J.W. zabrał cały towar jaki był na stanie obu firm, z czego część nadawała się do wyrzucenia. Towary jakie strona nabyła to artykuły spożywcze, które w chwili zakupu były w większości przeterminowane (termin ważności 2013 r., 2014 r., wrzesień 2015 r.). A zatem strona bez znajomości asortymentu, bez jego świadomego wyboru co do rodzaju i wyboru dostawcy, bez sprawdzenia jakości, wartości, a przede wszystkim możliwości dalszego obrotu takim towarem oraz przy braku prowadzenia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi nabyła towary, których wartość fakturowa była bardzo wysoka, a w rzeczywistości nie nadawały się one do obrotu gospodarczego. Zwraca Sąd uwagę, że artykuły spożywcze, obrót nimi podlega obostrzeniom i wymaga dochowania określonych prawem zasad wynikających m.in. z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz.U. 2018r, poz. 1541 ze zm.), art. 52 Środki spożywcze oznakowane datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia mogą znajdować się w obrocie do tej daty lub terminu. W sprawie organ podatkowy przedstawił także szereg wątpliwości co do umów przechowania pieniędzy, z którymi Sąd się zgadza, przy czym niezależnie od oceny umów przechowania, dokonane transakcje nie mogły spełnić celu w postaci odzyskania długów, ponieważ pozyskane towary nie posiadały wskazywanej wartości handlowej. Oceny takiej nie może również zmienić deklarowany zamiar oddzielenia zabawek od dołączonych do nich artykułów spożywczych i ewentualna ich dalsza sprzedaż. Słusznie wskazał organ podatkowy, że strona takich działań nie podjęła, poza tym wiązałoby się to z ponoszeniem dodatkowych nakładów, natomiast kontrahenci strony (co zostanie omówione w dalszej części) nie mieli wiedzy i żadnych skonkretyzowanych planów co do dokonanych transakcji. Zaznacza jednocześnie Sąd, że co do zasady nie kwestionuje możliwości rozliczania transakcji poprzez wzajemne rozliczenia innych zobowiązań, jednak w niniejszej sprawie, strona w ramach wskazywanych rozliczeń pozyskała towar nie mający realnej wartości zbywczej (towar przeterminowany). Zasadnicza korzyść z transakcji, to uzyskane w związku otrzymanymi fakturami prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto spółki D i E - dostawcy towarów nie złożyli deklaracji VAT-7 i nie zapłacili podatku należnego (wobec spółek wydane zostały decyzje określające w trybie art. 108 ust. 1 uVAT kwotę podatku do zapłaty, decyzje są ostateczne). Dalej strona, w badanym okresie rozliczeniowym, dokonała zbycia ww. artykułów spożywczych ze stratą w kwocie 414.050,90 zł na rzecz B i C. Słusznie wskazał organ podatkowy, że kontrahenci strony to podmioty, które niejako powstały na potrzeby niniejszej transakcji. Jak ustalono M.I. wznowiła działalność 28 grudnia 2015 r., wcześniej prowadziła działalność w formie kwiaciarni, o możliwości transakcji dowiedziała się od znajomego przed Świętami, za towar miała zapłacić w ratach (pierwsza rata w lipcu 2017 r.), ale ostatecznie nie zapłaciła, w 2015 r. utrzymywała się z pomocy mamy i z alimentów, nie znała wartości towarów (według zeznań miał być to atrakcyjny zakup towarów z długim terminem ważności, a jak ustalono w trakcie oględzin towar był przeterminowany, a 1,5 tony zostało zutylizowane), co do dalszej sprzedaży M.I. wskazywała nieskonkretyzowany zamiar sprzedaży towarów na Ukrainę. Drugi kontrahent S.L. był pracownikiem D, działalność założył 30 grudnia 2015 r. (w dacie transakcji) pod adresem firm strony, D i E, w badanym okresie dokonał jednej transakcji, nie zadeklarował obrotu, działalność rozpoczął aby nabyć towar od strony, nie posiadał środków finansowych, wiedział, że towar jest przeterminowany (jak wskazywał "to jego strata"), nie poszukiwał kontrahentów, zamierzał sprzedać towar do kontrahentów D i E. Organy podatkowe w decyzjach wobec kontrahentów strony zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, decyzje zostały zaakceptowane przez strony. W ocenie Sądu ustalone w postępowaniu okoliczności dotyczące przeprowadzonych transakcji uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury stanowią część kompleksu umów, których zasadniczym celem były korzyści podatkowe. W konsekwencji w stosunku do faktur wystawionych przez stronę w grudniu 2015 r. winien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 uVAT. Za niezasadne ocenia tym samym Sąd wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do tej części zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W sprawie odnośnie oceny transakcji nabycia nieruchomości doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uVAT w zw. z art. 86 ust. 1 uVAT oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ podatkowy kwalifikując sporną transakcję jako stanowiącą nadużycie prawa do odliczenia podatku, nie wykazał zasadniczej kwestii, która przy transakcjach stanowiących takowe nadużycie musi zostać stwierdzona. Mianowicie organ nie wykazał, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa. Jak wynika z wyroku C-425/06 (pkt 42), aby ocenić, czy takie czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Istotne jest, że kryterium korzyści podatkowej jest spełnione tylko wówczas, kiedy sporne transakcje nie mają innego gospodarczego uzasadnienia/znaczenia poza korzyścią podatkową. To korzyść podatkowa (w VAT) musi być zasadniczym celem transakcji. W zaskarżonej decyzji organ skupił się na przedstawieniu szeregu okoliczności, które towarzyszyły transakcji (m.in. rozbieżności pomiędzy zapisami aktu notarialnego, a przebiegiem transakcji wskazywanym przez strony, wątpliwości co do umów przechowania, brak zapłaty podatku należnego przez zbywcę, porozumienia co do przejęcia długów przez F, kompensaty wierzytelności), a które zdaniem organu świadczą o rzeczywistym celu transakcji, tj. wygenerowanie zwrotu podatku naliczonego. Pominął jednak organ podatkowy okoliczności, które wskazują na istnienie celu gospodarczego transakcji. Brak wykazania, że oprócz celu podatkowego transakcja nie miała żadnego uzasadnienia dotyczy przede wszystkim zakupu nieruchomości przy ul. [...] [...] – [...]. Z akt i z decyzji wynika, że nieruchomość ta nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdza to operat szacunkowy sporządzony przez biegłego sądowego i nie kwestionuje tego organ podatkowy. Wartość transakcyjna nieruchomości nie została ostatecznie podważona, mimo rozważań czynionych przez NUS, organ II instancji jednoznacznie stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował ustalonej między stronami ceny nieruchomości (str. 23 decyzji akapit 3). Na zamiar prowadzenia działalności zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości wskazywała również sama strona - wynajem na imprezy okolicznościowe (str. 11 decyzji NUS akapit 4). Organ prowadzenia działalności nie kwestionuje. Od Komornika sądowego zostało wykupione wyposażenie obiektu. Pominął organ podatkowy również zasadniczą kwestię, na co słusznie wskazuje strona, tzn. że tytułem uiszczenia ceny strona spłaciła wierzycieli spółki F, tj.: 2.500.000 zostało zapłacone Bankowi [...]. tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami i 250.000 zł zostało zapłacone wierzycielom F, którzy na dzień 8 grudnia 2015 r. prowadzą egzekucję wszczętą przez Komornika Sądowego przy SR w W. Odnośnie natomiast nieruchomości przy ul. [...] [...] i [...], niejasne pozostaje zwłaszcza, jaki ostatecznie organ podatkowy przyjmuje stan faktyczny. Jak wskazuje organ podatkowy, z zakupu tej nieruchomości strona wycofała się w marcu 2016 r. W dniu 1 marca 2016 r. strony umowy zawarły nową umowę w formie aktu notarialnego, którą rozwiązały umowę z dnia 8 grudnia 2015 r. w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości przy [...] [...] i [...]. Następnie w dniu 2 marca 2016 r. do NUS wpłynęły oświadczenia stron umowy sprzedaży nieruchomości przy [...] [...] i [...], że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości, a planowana data zawarcia umowy sprzedaży to 3 marzec 2016 r. W dniu 4 marca 2016 r. została zawarta nowa umowa sprzedaży ww. nieruchomości. Z treści decyzji nie wynika, czy organ podatkowy uwzględnia skutki ww. umowy z marca 2016 r., czy też przyjmuje, że do transakcji doszło jednak w grudniu 2015 r., nie wiadomo w stosunku do którego nabycia organ wywodzi skutki podatkowe. Ustalenie powyższego ma znaczenie dla oceny skutków podatkowych w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto transakcja dokonana w grudniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie tej nieruchomości aktualne pozostają również uwagi dotyczące braku odniesienia się do celu gospodarczego tej transakcji (w decyzji są wskazania, że nieruchomość jest zniszczona, ale nie wyklucza to innego wykorzystania nieruchomości). W decyzji organ podatkowy posługuje się także argumentami, których znaczenie dla rozstrzygnięcia pozostaje nie do końca zrozumiałe. Mianowicie organ poddaje w wątpliwość relacje pomiędzy małżonkami, tzn. powołuje się na okoliczność, że to małżonek strony zajmuje się prowadzeniem tej działalności, ale jednocześnie organ nie kwestionuje prowadzenia przez stronę działalności, dalej z jednej strony organ kwestionuje istnienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej i posiadanie majątków odrębnych, ale też stwierdza, że to małżonek powinien dokonać zakupu nieruchomości na swoje imię i nazwisko i dokonać sprzedaży. Organ wskazuje również, że umowy przechowania budzą wątpliwości, ale ostatecznie nie wiadomo, czy wyklucza je jako element transakcji, czy też nie. Zgadza się Sąd z organem, że opisywane przez strony okoliczności dokonania transakcji są w wielu miejscach sprzeczne, sposób działania podmiotów i prowadzenia przez nie działalności jest niejasny (chociażby udział małżonka strony w działalności innych podmiotów, czy finansowanie działalności strony z majątku małżonków). Jednak dla wywiedzenia skutków podatkowych z danego zdarzenia gospodarczego niezbędne jest jednoznaczne ustalenie/przyjęcie jak transakcja przebiegała. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych przez Sąd odnośnie klauzuli nadużycia prawa, w tym konieczności wykazania, że zasadniczym celem transakcji była korzyść podatkowa, a w przypadku uznania, że winna ona mieć zastosowanie w sprawie, obowiązkiem organu jest sporządzenie uzasadnienia decyzji zgodnie z wymogami wynikającymi z O.p. Nie znajduje Sąd natomiast uzasadnienia dla zarzutów skargi związanych z naruszeniem art. 199a § 1 i 3 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że decyzja organu podatkowego oparta jest na klauzuli nadużycia prawa, którą Sąd omówił na wstępie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie twierdził, że w sprawie wystąpiła pozorność czy też puste faktury. W sprawie organy podatkowe w celu ustalenia przebiegu transakcji i ich skutków podatkowych przeprowadziły postępowanie w ramach którego zachowały się zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z art. 199a § 1 O.p. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Organy w ramach postępowania poczyniły ustalenia z udziałem stron transakcji i oceniając skutki podatkowe transakcji do twierdzeń stron i ich zamiarów się odniosły. Z kolei obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. W sprawie w zakresie rozliczenia po stronie podatku należnego, które Sąd zaakceptował nie było żadnych podstaw do stosowania ww. przepisu. W zakresie natomiast podatku naliczonego Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego i w zależności od przebiegu ponownie prowadzonego postępowania, to organy podatkowe zdecydują, czy zaistnieje przesłanka wystąpienia do sądu. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Zastosowane przez organ przepisy nie budzą wątpliwości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 ww. ustawy. Sąd orzekając o kosztach uwzględnił, że tylko część zarzutów skargi była uzasadniona.