I SAB/Lu 7/18

Sygn. [...] I SAB/Lu 7/18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor WSA Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę. Pismem z [...] stycznia 2016 r. M. P. (dalej jako podatnik lub skarżący) wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w związku z art. 284b § 1 i art. 124 w związku z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego. We wnioskach skarżący żądał m.in. zobowiązania organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy; stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; wymierzenia organowi grzywny w wysokości [...] zł; przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu [...] maja 2015 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Po 21 dniach Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do złożenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku, w związku z czynnościami sprawdzającymi w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku. W dniu [...] czerwca 2015 r. strona przedłożyła żądane dokumenty. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wątpliwości organu budziła wewnątrzwspólnotowa transakcja dostawy towarów na rzecz spółki "A" z siedzibą w R. o wartości [...] zł. Podatnik przedłożył dowody przeczące jego zdaniem wątpliwościom co do realności opisanej transakcji (m.in. dokumentację zdjęciową z faktu dokonania tej transakcji). Następnie zaskarżył powyższe postanowienie. W międzyczasie organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową obejmującą prawidłowość rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2015 r., z przewidywanym terminem jej zakończenia na dzień [...] września 2015 r. W dniu [...] września 2015 r. organ zawiadomił podatnika, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie wskazanym w postanowieniu, z uwagi na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz na informacje pochodzące z wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi. Wyznaczono nowy termin zakończenia kontroli na dzień [...] grudnia 2015 r. W dniu [...] grudnia 2015 r. organ ponownie wystosował zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia [...] marca 2016 r. i jako przyczynę zwłoki wskazał na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej [...] ponaglenie z dnia [...] grudnia 2015 r., które postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało uznane za bezzasadne. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona jest przez organ w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego, czas kontroli podatkowej przekroczył rozsądne granice, uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy. Kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu. Organ posiada zupełny materiał dowodowy, zaoferowany już na początku postępowania przez podatnika. W toku kontroli pojawiają się znaczne przerwy w podejmowaniu czynności. Organ nie skoncentrował uwagi na prawidłowości rozliczenia transakcji za kwiecień 2015 r., ale podjął próbę ustalenia łańcucha dostaw. Zdaniem podatnika ta praktyka jest nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotem kontroli mogą być tylko takie okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność jako podatnik VAT. Jest to tym istotniejsze, że poza jedną transakcją, inne nie budziły wątpliwości. Nawet jednak, gdyby kontrahenci podatnika nieprawidłowo rozliczyli transakcje, to podatnik działał w dobrej wierze i niemożliwym jest postawienie mu zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji łańcuchowych. Organ przedłużał termin załatwienia sprawy powołując się na niezależne od niego przyczyny. Jednakże na żadnym etapie nie wyjaśnił podatnikowi, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Podatnik podkreślił również skumulowanie postępowań kontrolnych za inne okresy rozliczeniowe, w efekcie czego kwota niezwróconego podatku to około 2 mln zł. Spowodowało to powstanie kryzysowej sytuacji w przedsiębiorstwie podatnika. Powstałe straty w żadnym razie nie zostaną wynagrodzone wypłatą odsetek. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie i w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez skarżącego podatku do zwrotu. Czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej dokonywane są zgodnie z zasadą szybkości postępowania, jednakże nie mogą być dokonywane z uchybieniem innych podstawowych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej. Z uzyskanych dotychczas informacji od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów sprzedających towary podatnikowi wynika, że prowadzone są obecnie kontrole u kontrahentów będących jego dostawcami jak i odbiorcami, co do których istnieje podejrzenie o udział w transakcjach karuzelowych. Zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, że transakcje przeprowadzone przez podatnika w objętym kontrolą okresie mają charakter transakcji łańcuchowych, w których uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia podatku VAT. Niezbędne jest przeprowadzenie kontroli u kontrahentów, co ma na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Celem prowadzonych kontroli jest również zbadanie, czy poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach nie działały w zmowie i czy miały wiedzę, że uczestniczą w działalności mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych, bądź uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Nie jest wykluczone, że skarżący miał taką świadomość, jednak aby to potwierdzić bądź wykluczyć zebrany materiał dowodowy musi być kompletny. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma wpływu na czas załatwienia sprawy przez organy, do których zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej, pomimo kierowanych monitów ponaglających. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie organ informował podatnika, wyznaczając jednocześnie nowe terminy jej zakończenia. Każdorazowo podawany był również powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wskazane w zawiadomieniach uzasadnienia w sposób wyczerpujący opisują przyczyny wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Brak jest przeszkód do tego, aby organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, jeżeli uzasadnione jest to okolicznościami sprawy. Ocena zasadności przedłużenia nie może być oparta tylko na treści zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych. W ocenie organu nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny z mnożeniem czynności dowodowych ponad potrzebę, o czym ma świadczyć według skarżącego wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu. To w jakim tempie wykonywane są czynności kontrolne i w jakim odstępie czasu podejmowane są kolejne czynności dowodowe wynika z faktu, że proces kontroli podatkowej ma charakter dynamiczny. Wymaga on ze swej istoty podejmowania na bieżąco decyzji w zakresie postępowania dowodowego. Oczywistym jest, że okoliczności kolejno ustalane w toku prowadzonego postępowania pociągały za sobą konieczność zgromadzenia określonych nowych dowodów, których przeprowadzenie na wcześniejszym etapie kontroli było niemożliwe lub niecelowe. Kontrolujący na każdym etapie kontroli podatkowej podejmowali adekwatne działania w celu merytorycznego wyjaśnienia wątpliwości. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wskazał dodatkowo, że przedmiotem obrotu nie był towar wrażliwy. Ponadto zarzucił, że organ błędnie interpretuje zakres kontroli zasadności zwrotu VAT, przez co rażąco narusza zasadę szybkości i sprawności postępowania. Postanowieniem z 13 maja 2016 r. (I SAB/Lu 8/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] odrzucił skargę, wywodząc, że skarga na przewlekłość kontroli podatkowej jest niedopuszczalna. W wyniku skargi kasacyjnej podatnika, postanowieniem z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1360/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA stwierdził, że art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) umożliwia wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. W piśmie procesowym z [...] lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty w sprawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 14 lutego 2017 r. (I SAB/Lu 32/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę uznając, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób przewlekły. W wyniku skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r. (I FSK 946/17) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji uchylił się od wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, bowiem jego uzasadnienie pozostaje na takim poziomie ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie, której przedmiotem byłaby bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Sąd II instancji uznał, że brak jest wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności. Wyjaśnienie wskazanych kluczowych w sprawie okoliczności było o tyle istotne, że zarówno w skardze, jak i w dodatkowych pismach procesowych, skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez organ kontroli do innych organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie dowodów wskazując na okresy czasu, w których organ nie podejmował w sprawie żadnych czynności, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, w szczególności nie przesłuchiwał świadków, w tym pracowników skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień. Za istotną Naczelny Sąd Administracyjny uznał również okoliczność, że każdorazowo w postanowieniu o przedłużeniu terminu organ wskazywał wyłącznie na konieczność oczekiwania na zakończenie kontroli u kontrahentów podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się również do stanowiska skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się bezpośredniego odniesienia się Sądu I instancji do tych przykładów wskazywanych przez podatnika, nie wspominając o przykładach wynikających z akt sprawy dostarczonych przez organ bezpośrednio przed wydaniem wyroku, a dotyczących prawie rocznego okresu po złożeniu skargi. W jego ocenie, nie wystarczą w tej materii wyjaśnienia koncentrujące się na kwestii zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, bez ich odniesienia do stanu faktycznego i bez ustosunkowania się do twierdzeń skarżącego i podawanych przez niego konkretnych przypadków, wskazujących jego zdaniem na przewlekłe prowadzenie postępowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dużą część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcił rozważaniom wykraczającym poza granice sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga bowiem dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania, dlatego materia związana z istnieniem podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. powinna pozostać poza zakresem niniejszej sprawy. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 kwietnia 2018 r. pełnomocnik organy wyjaśnił, że kontrola podatkowa w sprawie została już zakończona. Z kolei na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym [...] w dniu 12 września 2018 r. pełnomocnik organu poinformował, że w dniu [...] września 2018 r. doręczono podatnikowi (działającemu przez pełnomocnika) decyzję podatkową w sprawie rozliczenia za kwiecień 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok z 14 lutego 2017 r. (I SAB 32/16) i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował sąd do uwzględnienia przedstawionej w nim oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne odniesienie się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i dodatkowych pismach procesowych oraz dokonanie analizy czasowej czynności podejmowanych przez organ, a także ich oceny, w szczególności pod kątem zasadności i efektywności. Przystępując do ponownego rozpoznania sprawy z zachowaniem wytycznych wskazanych w wyroku NSA, dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 133 § 1 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę, co oznacza, że bada istnienie przewlekłości postępowania na moment wniesienia skargi. Rozpoznając ponownie sprawę przypomnieć należy, że w skardze na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa w jego sprawie, dotyczącej wywiązywania się przez podatnika z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zasadnicze argumenty skarżącego, wspierające taką tezę można ująć następująco: 1. Czas trwania kontroli przekroczył jakiekolwiek rozsądne granice. Kontrola dotyczyła wyłącznie rozliczenia podatku, a ściślej jego zwrotu za jeden okres rozliczeniowy i na dzień wniesienia skargi trwała od 6 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r., przy czym nadal nie została zakończona. Stanowi to naruszenie zarówno art. 125 O.p. (zasada szybkości postępowania), jak i art. 284b § 1 O.p., stanowiącego, że kontrola powinna zostać załatwiona bez zbędnej zwłoki. 2. Organ przystąpił do weryfikacji zasadności zwrotu podatku "w ostatniej chwili", tuż przed upływem ustawowego terminu do dokonania zwrotu (po 21 dniach od złożenia deklaracji). 3. W działaniach organu widać znaczące przerwy w podejmowaniu poszczególnych czynności. Skarżący wskazał kilka okresów czasu, w których nie były podejmowane żadne czynności, mimo że organ miał taką możliwość (np. oczekując na informacje z wyników kontroli u kontrahentów skarżącego mógł wykorzystać osobowe źródła dowodowe, przesłuchując podatnika i jego pracowników). Po pierwszej "fali" pism wysłanych w lipcu 2015 r. (ostatnie pismo z tego miesiąca nosi datę [...] lipca 2015 r.) następuje przerwa do września 2015 r. (pierwsze pismo z [...] września 2015 r.). W tym czasie, tj. przez okres półtora miesiąca organ nie podejmował żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy (nie licząc wystąpienia o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów). Kolejne nieuzasadnione "przerwy w kontroli" pojawiają się pomiędzy [...] września 2015 r. (pismo do [...]), a [...] października 2015 r. (pismo do Dyrektora Izby Skarbowej w P.) i [...] grudnia 2015 r. (pismo do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R.). Wytłumaczeniem tej bezczynności organu nie może być oczekiwanie na odpowiedzi od organów i instytucji do których wystąpiono o udzielenie informacji. Dowodem skrajnej nieefektywności jest wystąpienie dopiero w grudniu 2015 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowych w przedsiębiorstwach transportowych, świadczących usług na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego półroczna wstrzemięźliwość w podjęciu tych działań nie daje się uzasadnić. 4. Argumentacja o konieczności podejmowania czynności celem wyjaśnienia okoliczności sprawy jest chybiona w sytuacji, gdy w rzeczywistości organ dysponował całym materiałem niezbędnym do weryfikacji prawidłowości rozliczenia, gdyż podatnik przedstawił mu wszystkie niezbędne dokumenty źródłowe dotyczące transakcji przeprowadzonych w kontrolowanym okresie, tj. rejestry VAT zakupu i sprzedaży, wyciągi z rachunków bankowych, faktury zakupu, faktury sprzedaży, specyfikacje towaru, zamówienia, dokumenty WZ, CMR, numery rejestracyjne samochodów transportowych i dane kierowców, potwierdzenia dokonania przelewów, potwierdzenia numerów VAT kontrahentów (VIES), wydruki korespondencji e-mailowej, itp. Ponadto, skarżący dochował dobrej wiary, o czym świadczy przedłożona dokumentacja, w tym fotograficzna, dotycząca spornej transakcji ze spółką "A"; ewentualne nieprawidłowości na innych szczeblach obrotu nie mogą obciążać skarżącego. 5. Organ dokonuje zbędnego mnożenia czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy – zamiast skupić się na prawidłowości rozliczenia Skarżącego oraz rzetelności przeprowadzenia i rozliczenia przez niego transakcji zakupu i sprzedaży towarów (co powinno być istotą tej kontroli) organ dokonuje próby ustalania całości "łańcuszka" dostaw. Należy przy tym mieć na uwadze zasadnicze różnice między kontrolą "doraźną" przy ocenie zasadności zwrotu podatku oraz kontrolą "zwykłą", które ma kompleksowo dotyczyć całego rozliczenia podatkowego. W pismach procesowych z [...] kwietnia 2016 r. i z [...] lutego 2017 r. skarżący stawiał zarzut braku związku kontroli prowadzonych u kontrahentów z przedmiotem rozpoznawanej sprawy, czyli kontrolą zasadności zwrotu podatku skarżącemu wyłącznie za jeden miesiąc – kwiecień 2015 r. W ocenie pełnomocnika skarżącego kontrola podatkowa u kontrahentów wykraczała swym zakresem daleko poza transakcje, które były ujęte w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. Ukierunkowanie kontroli nie na rozliczenie podatnika ale na ustalanie całego łańcucha transakcji jest nie do zaakceptowania, bowiem przedmiotem kontroli wobec niego mogą być tylko takie okoliczności, za które to on ponosi odpowiedzialność, jako podatnik VAT. Nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności Skarżącego za postępowanie jego kontrahentów czy kontrahentów jego kontrahentów, co do których nie miał i nie mógł mieć żadnej wiedzy. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów. Nawet gdyby organ podatkowy miał dowody na nieprawidłowe rozliczenie transakcji przez kontrahentów to i tak w przedmiotowej sprawie nie stanowiłoby to uzasadnionego powodu do przedłużania kontroli podatkowej względem skarżącego i odmówienia mu prawa do zwrotu podatku. Podatnik w sposób ponadstandardowy i znacznie przekraczający nie tylko standardy rynku ale i wymogi prawa bada kontrahentów z którymi dokonuje transakcji oraz dokumentuje (w tym również fotograficznie) same transakcje. Z tego względu przy każdej transakcji działa w dobrej wierze i niemożliwym byłoby postawienie mu zarzutu, że wiedział lub że mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji dokonanej przez kontrahenta jego kontrahenta. 6. Wadliwy jest stosowany przez organ sposób wyznaczania terminu zakończenia kontroli. Organ za każdym razem wskazuje okres trzymiesięczny, co jest naruszeniem przepisów dotyczących zarówno kontroli (obowiązek niezwłocznego zakończenia – art. 284b § 1 O.p.), jak i terminów załatwienia sprawy (art. 139 § 1 O.p.). 7. Przedłużając termin zakończenia kontroli organ nie wyjaśnił skarżącemu jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze ustaleń, a są istotne dla prawidłowego rozliczenia badanego okresu, jakie dowody są jeszcze niezbędne oraz jaki jest ich związek z zakresem kontroli. Każdorazowe przedłużanie postępowania kontrolnego uzasadniane jest przez organ wyłącznie lakoniczną formułą, mówiącą o konieczności zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwaniem na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych pomiotów. Tam gdzie organ poinformował Skarżącego o domniemanych nieprawidłowościach (transakcja ze spółką "A") skarżący przedstawił wszelkie dowody na wyjaśnienie sprawy, jakie tylko mógł uzyskać. Natomiast z uwagi na brak jakichkolwiek innych informacji ze strony organu, innych dowodów przedstawić nie mógł (pomimo inicjatywy z jego strony). Gdyby organ wywiązał się ze swoich obowiązków i przekazał skarżącemu pełną i konkretną informację, jakie okoliczności i dowody są jeszcze konieczne do wyjaśnienia sprawy skarżący miałby możliwość przedstawienia dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyniłoby się do szybszego i pełniejszego zakończenia kontroli Konkludując: argumenty skarżącego można sprowadzić do ogólnego stwierdzenia, że kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób nieefektywny, przejawiający się w wykonywaniu czynności w dużym odstępie czasu, przy czym nie są to czynności służące rzeczywiście ustaleniu tych okoliczności faktycznych, które mają kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Jedynym rzeczywistym powodem, dla którego kontrola podatkowa nie została jeszcze zakończona jest oczekiwanie na ujawnienie się dowodów potwierdzających tezę organu o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT. Takie działanie organu stanowi "klasyczny" przykład przewlekłości. Przechodząc do oceny powyższych zarzutów, należy wskazać, że zasadniczym czynnikiem determinującym ustalenie, czy po stronie organu do doszło przewlekłości jest przedmiot kontroli. Skarżący formułuje zarzut, że zakres czynności podejmowanych przez organ znacząco wykracza poza istotę sprawy, jaką jest zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za jeden konkretny okres rozliczeniowy. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Stosownie do art. 283 § 2 pkt 5 O.p., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej determinuje jej zakres. Zakres kontroli według treści imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] lipca 2015 r. był następujący: "Wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług", okres objęty kontrolą: 1 kwietnia do [...] kwietnia 2015 r. Przy tak określonym zakresie kontroli, jak najbardziej uzasadnione było objęcie kontrolą wszystkich elementów rozliczenia podatkowego skarżącego w podatku VAT za kwiecień 2015 r., zarówno po stronie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jak i dokumentujących sprzedaż towarów i usług. Zasadność zwrotu podatku stanowiła istotny, ale nie jedyny element kontroli. Taki zakres udzielonego upoważnienia uzasadnia objęcie kontrolą wszystkich elementów rozliczenia za ten okres, tj. zarówno nabyć jak i dostaw, gdyż elementy te łącznie kreują prawo do odliczenia podatku i ostatecznie pozwalają na weryfikację kwoty wykazanego do zwrotu podatku. Przedmiot kontroli determinuje zatem zakres i charakter podejmowanych działań z uwzględnieniem specyfiki samego podatku (fazowy charakter) oraz związanych z tym zagrożeń polegających na ryzyku występowania nadużyć w jego rozliczaniu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że już na etapie kontroli za wcześniejsze okresy organ uzyskał informacje dające racjonalne podstawy do wątpliwości co do zgodności transakcji z podmiotem łotewskim z rzeczywistym stanem rzeczy. Te wątpliwości zostały potwierdzone w piśmie z [...] maja 2015 r., zawierającym informacje od łotewskiej administracji podatkowej, wskazujące na bardzo poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahenta łotewskiego, wręcz podważające rzeczywisty charakter prowadzonej przez niego działalności. Wątpliwości te dawały jak najbardziej racjonalne przesłanki do zbadania, czy podatnik nie uczestniczył (w sposób świadomy lub nie) w oszustwie karuzelowym. Innymi słowy, już na etapie oceny zasadności zwrotu podatku w terminie ustawowym organ miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do istotnych transakcji ujętych w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Wątpliwości te należało dogłębnie wyjaśnić. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest zatem ustalenie okoliczności pozwalających na zweryfikowanie tezy o udziale w "łańcuszku" podmiotów powiązanych, których działalność może przybierać różne formy, począwszy od drobiazgowego wypełnienia wszystkich wynikających z przepisów o VAT obowiązków, a skończywszy na podmiotach, które pojawiają się jedynie w celu jednorazowego przeprowadzenia transakcji, czy też podmiotach mających uprawdopodobnić wywóz towaru za granice lub "udokumentować" jego wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki charakter działalności podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe oznacza, że organy podatkowe, aby rzetelnie zweryfikować podejrzenie udziału danego podmiotu w tego rodzaju procederze zmuszone są ustalić cały szereg powiązań i skontrolować wiarygodność wielu podmiotów. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy jak i podmiotowy podejmowanych przez organ działań, których nie można ograniczyć jedynie do zbadania "najbliższych" kontrahentów kontrolowanego podatnika jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów. Podkreślić należy, że w razie powzięcia przez organ podejrzenia udziału skarżącego w tego rodzaju procederze, to na organie podatkowym spoczywa wynikający z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, ciężar zweryfikowania tzw. łańcucha dostaw i ewentualne ustalenie roli, jaką w tym łańcuchu odgrywa skarżący. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że w wypadku podejrzeniem udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczeń w podatku od towarów i usług nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców - a więc wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za kontrolowany okres. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., I FSK 170/17, CBOSA). W ocenie Sądu, takie podejście znajduje również oparcie w orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącego, jak i wobec jego bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącego. Od poczynionych ustaleń zależy dalszy tok postępowania prowadzonego wobec skarżącego. W przypadku stwierdzenia, że dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżący otrzyma zwrot podatku wykazanego w deklaracji za kwiecień 2015 r., nawet pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego. Gdyby zaś organ wykazał, że staranność taka nie została jednak przez skarżącego zachowana, gdyż wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia w ocenie Sądu są konieczne i niezbędne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie wynikającym z zawiadomienia o jej wszczęciu. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie w sposób polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp., w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". Patrząc przez taki pryzmat na prowadzoną w sprawie niniejszej kontrolę podatkową, Sąd nie może o żadnej z czynności mieszczących się w chronologii działań organu powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub że była niecelowa albo nieefektywna. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) przyznaje organom podatkowym szeroką kompetencję do skorzystania z różnego rodzaju działań (czy to w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego), mających na celu weryfikację zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Wybór jednej z tych procedur w zasadzie pozostawiony został organowi podatkowemu, który zobligowany jest do zastosowania procedury najbardziej adekwatnej do ustalonego stanu sprawy, w tym przede wszystkim do wagi powziętych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń podatnika. Pozostając w tym samym kontekście rozważań Sąd nie znajduje podstaw, aby uznać za zasadne zarzuty skarżącego, że zakres kontroli podatkowych prowadzonych u kontrahentów znacząco wykracza poza związki z przedmiotem rozpatrywanej. Skarżący twierdzi, że kontrole u kontrahentów dotyczą również innych okresów rozliczeniowych, w których nie były dokonywane transakcje ze skarżącym. Z twierdzeniami tymi nie można się zgodzić – we wszystkich wnioskach z lipca 2015 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego wskazywano, że chodzi o prawidłowość i rzetelność konkretnie wskazanych transakcji, której stroną był skarżący, udokumentowanej konkretnie wskazaną fakturą. Potwierdza to treść szczegółowych informacji, o których sprawdzenie prosi Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podobnie – w odniesieniu do wniosków o przeprowadzenie kontroli w przedsiębiorstwach transportowych chodziło o konkretne usługi transportu, dotyczące tych towarów, które są ujęte w rozliczeniu podatkowym skarżącego za kwiecień 2015 r. Niezasadny jest również zarzut (sformułowany w piśmie procesowym z [...] lutego 2017 r., k. 114 i n. akt sąd.), że powiązania kontroli prowadzonych przez różne organy prowadzą do swoistej pętli. Pełnomocnik skarżącego przywołuje przykład kontroli prowadzonej u przedsiębiorcy R. S.. Według twierdzeń pełnomocnika z załączonych dokumentów (kopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ) wynika, że kontrola u R. S. nie zostanie zakończona z uwagi na oczekiwanie na materiały z kontroli u skarżącego, z kolei kontrola u skarżącego nie zostanie zakończona z uwagi na kontrolę u R. S.. Zdaniem Sądu, zarówno treść materiałów w aktach sprawy jak i treść powoływanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie potwierdzają tezy formułowanej przez pełnomocnika. Z oczywistych względów, postępowania kontrolne prowadzone wobec obydwu podmiotów są powiązane, ale z treści tych pism i materiałów nie wynika teza, że zakończenie jednej z kontroli jest warunkowane przez organy zakończeniem drugiej, chodzi jedynie o przekazanie ustaleń, które odnoszą się do danego podmiotu, a nie o "zamknięcie" kwestii kontroli. Ponadto w treści postanowienia wymieniono wprawdzie brak informacji o kontroli przeprowadzonej u skarżącego, ale jest to tylko jeden z elementów, na których uzyskanie oczekuje Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – z postanowienie wynika, że organ zwrócił się jeszcze do 8 innych organów, co więcej, oczekuje również na odpowiedzi na wnioski o wymianę informacji z władzami podatkowymi innych państw (akta wyłączone, k. 60, 92-99, 209). Treść tych pism wskazuje, że problemem w zakończeniu kontroli u R. S. jest brak informacji od zagranicznego organu podatkowego [...]. Dokonując dalszej oceny podejmowanych przez organ działań, w kontekście zarzutów o braku koncentracji materiału dowodowego oraz okresowego braku aktywności organu, należy zauważyć, że każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa regulowana przepisami Ordynacji podatkowej stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację (pozytywną lub negatywną, a nie jak twierdzi skarżący - jedynie pozytywną) postawionej tezy. Racjonalne zatem działanie organu oznacza, że w momencie, gdy stwierdzi w sprawie okoliczność, która w jego ocenie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, poszukuje możliwości jej skutecznej weryfikacji w sposób adekwatny do etapu postępowania oraz ilości i rodzaju zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności, organ prowadzący postępowanie, w tym wypadku kontrolę podatkową, może zwrócić się do innych organów o udzielenie informacji dotyczących tej kwestii. Oznacza to, że organ występuje o tego rodzaju "pomoc" w sytuacji, gdy uważa to za konieczne z punktu widzenia prawidłowości postępowania. W konsekwencji postulowane przez skarżącego działanie polegające na wystąpieniu o udzielenie informacji i jednoczesne podejmowanie innych działań, narażałoby organ na zarzut zbędności czy pozorności podejmowanych działań. Analizując tempo podejmowanych przez organ czynności, w ocenie Sądu absolutnie nie można mówić o naruszeniu zasady koncentracji materiału dowodowego. Czynności organu objęły w pierwszej kolejności weryfikację kontrahentów skarżącego – podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz skarżącego lub podmiotów, na rzecz których skarżący wystawił faktury ujęte w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. Jak wyjaśniono już wyżej, biorąc pod uwagę specyfikę podatku od towarów i usług, wątpliwości, jakie ujawniły się już na etapie analizy zasadności zwrotu, działania te były jak najbardziej uzasadnione. [...] czerwca 2015 r. organ skierował wnioski o informacje z zagranicy w sprawie potwierdzenia transakcji handlowych zawartych z podmiotami z [...] i [...]. Odpowiedzi udzielone przez czeską i łotewską administrację podatkową wpłynęły [...] sierpnia 2015 r. i [...] września 2015 r. W dniach [...] lipca 2015 r. organ skierował pisma do właściwych miejscowo organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącego – tak po stronie dostawców towarów (spółki [...], [...], D. F.), podmiotów świadczących usługi pośrednictwa na rzecz skarżącego (spółka [...] [...]), jak i nabywców towarów w kraju (spółka "B"; "C" R. S.). Odpowiedzi spływające od poszczególnych organów w różnym czasie (od lipca do września 2015 r.) wymagały analizy i podjęcia decyzji co do dalszych działań kontrolnych bądź zakończenia kontroli. Organy udzielające informacji w niektórych przypadkach kierowały zwrotne prośby o przesłanie kopii dowodów mających znaczenie dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez kontrahenta (przykład: pismo Dyrektora UKS w P. z [...] lutego 2016 r., dotyczące spółki [...], k. 300 akt podatkowych). W niektórych przypadkach, w związku z brakiem odpowiedzi organów, do których wystosowano wnioski o wszczęcie kontroli, organ kierował ponowne prośby o udzielenie informacji (m.in. pisma z [...] października 2015 r., z [...] stycznia 2016 r.). Dokonanie niektórych czynności okazało się znacząco utrudnione lub wręcz niemożliwe. Z informacji przekazywanych przez organy współpracujące wynikało, że z niektórymi kontrahentami nie ma kontaktu, są oni prawdopodobnie znikającymi podatnikami. Przykładem jest pismo Dyrektora UKS w P. z [...] listopada 2015 r. (k. 192 akt pod.) w sprawie spółki [...], gdzie wskazano na brak kontaktu ze spółką, siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, brak jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-księgowej, składanie zerowych deklaracji w podatku VAT. Z kolei przesłuchanie świadka A. S. okazało się niemożliwe, w związku z nieodbieraniem wezwań przez świadka (k. 229-243). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. skierował wniosek o przesłuchanie świadka do innego organu, zgodnie z danymi figurującymi w dostępnych mu bazach (pismo z [...] grudnia 2015 r., k. 245-246). Również i tym razem przesłuchanie świadka napotkało na istotne trudności – świadek nie stawił się, a przeprowadzona wizja lokalna w miejscu zamieszkania nie pozwoliła na potwierdzenie faktycznego miejsca zamieszkania (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z [...] marca 2016 r., k. 325). Oceniając tempo podejmowanych czynności w kontekście zasady koncentracji materiału dowodowego nie można pomijać tego rodzaju sytuacji, bowiem oddziaływały one znacząco na czas trwania kontroli. W dalszej kolejności organ podjął czynności dotyczące weryfikacji faktur związanych z usługami transportowymi świadczonymi na rzecz skarżącego, ujętymi w rozliczeniu podatkowym za kwiecień 2015 r. W tym celu organ skierował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji 27 wniosków o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w odniesieniu do samochodów, które przewoziły towar będący przedmiotem nabyć i dostaw u skarżącego (pisma z [...] sierpnia 2015 r. i z [...] stycznia 2016 r.). Odpowiedzi w powyższych sprawach wpłynęły do organu podatkowego w dniach [...] września 2015 r. oraz [...] lutego 2016 r. Organ kierował również wnioski o wszczęcie kontroli podatkowej u przewoźników, a także bezpośrednie pytania do przewoźników (wezwania do wyjaśnień skierowane do kontrahentów – pisma z [...] września 2015 r., z [...] grudnia 2015 r., z [...] stycznia 2016 r., z [...] lutego 2016 r.; wnioski o wszczęcie kontroli podatkowych u kontrahentów, w tym zwłaszcza u przewoźników, którzy mieli przewozić towar, będący przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz kontrahenta łotewskiego – pisma z [...] grudnia 2015 r., z [...] stycznia 2016 r., z [...] lutego 2016 r.). W kontekście usług związanych z transportem towarów widniejących na fakturach ujętych w rozliczeniu, organ przeprowadzał też czynności weryfikacji faktu przekroczenia granicy (w odniesieniu do pojazdu, którym miał być transportowany towar do kontrahenta łotewskiego; pismo do Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] stycznia 2016 r.; co istotne, w piśmie wskazano, że łotewskie organy podatkowe nie potwierdziły transakcji, stąd konieczność weryfikacji faktu przekroczenia granicy przez środek transportowy). Organ dokonywał również czynności weryfikacji ruchu środków transportowych (wniosek z [...] stycznia 2016 r. do GDDKiA o udostepnienie danych z systemu viaTOLL). Zaznaczyć również wypada, że organ konsekwentnie kontynuował swoje działania również po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, o czym świadczy kolejnych kilkaset stron korespondencji zawartej w tomie opisanym jako: "Akta kontroli, c.d. część II". Ze względu na przyjętą na wstępie zasadę, że przewlekłość kontroli prowadzonej przez organ podlega ocenie według stanu sprawy na dzień wniesienia skargi, te czynności nie są już szczegółowo analizowane przez Sąd, tym niemniej jednak ewidentnie wskazują na zachowanie odpowiedniego tempa i uzasadnionego kierunku działań weryfikacyjnych. Analizując przebieg i częstotliwość czynności podjętych przez organ w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu należy uznać, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Trzeba przy tym podkreślić, że przedstawiona w zarysie systematyka działań obrazuje de facto jedynie korespondencję organu, nie odzwierciedla natomiast pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji i od jej wyników uzależniał swoje kolejne działania. Ponadto nie może umknąć uwadze Sądu, że znaczna część materiału została ze względu na przesłankę interesu publicznego wyłączona z akt sprawy. Przedstawiony tok czynności nie uwzględnia jeszcze działań organu odnoszących się do tej obszernej części zgromadzonego materiału dowodowego. Na ogólny czas trwania kontroli podatkowej istotny wpływ miały również czynności organu związane z wnoszeniem przez skarżącego środków prawnych mających na celu zakwestionowanie przedłużania terminu zwrotu podatku oraz czasu trwania kontroli podatkowe. Przygotowanie odpowiednich pism, zawierających ustosunkowanie się do tych środków wymagało poświęcenia pewnego czasu, jak również przesyłania akt sprawy między organami. Uwzględnienie tych okoliczności nie oznacza w żadnym razie ograniczania prawa skarżącego do korzystania z przysługujących mu środków ochrony prawnej. Jednakże oceniając łączny czas trwania kontroli podatkowej, który według stwierdzeń skarżącego, "przekroczył rozsądne granice", nie można pominąć tych okoliczności. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić trzeba, że w toku kontroli organ wysłał dziesiątki wniosków i zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącego i innych podmiotów występujących w sprawie. Oczekując na odpowiedzi od podmiotów zagranicznych i krajowych wykonywał bez nieuzasadnionych przerw inne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, dowodem czego jest chronologia działań przedstawiona przez Sąd na podstawie akt sprawy. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym z udziałem podmiotów zagranicznych). Skarżący, wywodząc konieczność "natychmiastowego" niemal automatycznego występowania z takimi wnioskami, zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ winien posiadać kompleksową wiedzę (intuicję), co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić. Zdaniem Sądu jest to niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak rozpoznawana. Sąd ponownie uważa za stosowne podkreślenie, że w tzw. "sprawach karuzelowych" nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby wybiórczo oceniać poszczególne czynności dokonywane przez organ, albowiem jest oczywiste, że dla zrekonstruowania rzeczywistego charakteru działalności podatnika jedna czynność niejako "pociąga" drugą i kolejną. Z istoty rzeczy, w konsekwencji muszą one być umiejscowione w pewnych przedziałach czasowych. Spływające do organu dowody, czy informacje wymagają odpowiedniej oceny i weryfikacji. Organ kontroli nie może się poruszać "po omacku" i "w ciemno" generować czynności sprawdzające, niejako wszystkie na raz. Nie tylko nie ma obowiązku poprzestać na wyjaśnieniach samego kontrolowanego podatnika, który uważa, że są one wiarygodne i wystarczające, ale ma obowiązek poddać je weryfikacji. Musi to czynić w sposób przemyślany i konsekwentny. Nie może działać pochopnie, dokonując tych czynności w sposób nieodpowiadający nawet zwykłej logice, mnożąc je zbytecznie, po to tylko, aby było to dokonane szybko. Pozostając w tym samym kontekście rozważań co do tempa podejmowanych przez organ czynności, Sąd nie podziela zarzutów skarżącego co do występowania w sprawie znacznych przerw w czynnościach. Szczegółowa analiza akt sprawy nie potwierdza tych zarzutów. Pierwsza znacząca przerwa zdaniem skarżącego miała miejsce w okresie od 14 lipca do 2 września 2015 r. Należy jeszcze raz wyjaśnić, że skoro organ skierował pisma do właściwych miejscowo organów o wszczęcie kontroli podatkowych u kontrahenta skarżącego, to dla wyznaczenia dalszego toku działań w ramach kontroli istotne znaczenie miały ustalenia podjęte przez organy kontrolujące. Trudno zatem zarzucać organowi, że oczekiwał na odpowiedzi od właściwych organów, ograniczając w tym czasie inne działania. Ponadto, w okresie wskazanym w zarzucie wpływały pierwsze informacje od organów, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o podjęcie kontroli podatkowej lub innych czynności związanych z weryfikacją poprawności rozliczenia (m.in. informacja z Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2015 r., dotycząca jednego z kontrahentów – spółki [...] wskazująca na istotne wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działania tego podmiotu – wirtualne biuro, składanie "zerowych" deklaracji VAT; 25 sierpnia wpłynęły informacje z CEPiK; 27 sierpnia wpłynęło pismo od Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., zawierające informacje dotyczące jednego z kontrahentów skarżącego, spółki "B", uzyskane w toku kontroli podatkowej prowadzonej u tego kontrahenta). Zachodziła zatem konieczność dokonywania analizy informacji. W międzyczasie organ podejmował czynności związane z wnoszonymi przez skarżącego środkami prawnymi. W dniu [...] lipca 2015 r. do organu wpłynęło zażalenie pełnomocnika skarżącego na postanowienie w przedmiocie uznania za niedopuszczalny sprzeciwu wobec prowadzenia kontroli. W dniu [...] sierpnia 2015 r. akta sprawy wraz z zażaleniem zostały przekazane do organu wyższego stopnia. [...] sierpnia 2015 r. organ wystosował odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku. Kolejna nieuzasadniona przerwa w działaniach zdaniem skarżącego miała miejsce w okresie pomiędzy 18 września 2015 r. a 19 października 2015 r. Należy zwrócić uwagę, że na początku września Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o podjęcie kolejnych czynności do właściwych organów, efektem czego była konieczność oczekiwania na odpowiedź. Ponadto organ nie uzyskał jeszcze większości odpowiedzi w sprawach kontroli podatkowej kontrahentów, o co zwracał się do właściwych organów na początku lipca. Odpowiedzi te determinowały zakres kolejnych działań. W dniu [...] września 2015 r. organ skierował dwa wezwania do kontrahentów, w kwestii własności środka transportowego, którym miał być przewożony towar ujęty w rozliczeniu. Odpowiedzi wpłynęły [...] października 2015 r. W międzyczasie, w dniu [...] września wpłynęły wyjaśnienia od przedsiębiorcy, który świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącego ("D" E. K.). Zachodziła konieczność przeanalizowania tych informacji w kontekście zaplanowania dalszych czynności. Trzeci z okresów domniemanych nieuzasadnionych przerw w czynnościach organu miał mieć miejsce według skarżącego pomiędzy 19 października a 4 grudnia 2015 r. Należy zauważyć, że w dniu 19 października 2015 r. organ skierował cztery żądania o udzielenie informacji na temat stanu kontroli podatkowej u kontrahentów skarżącego. W ocenie Sądu świadczy to o tym, że organ nie dysponował w tym momencie istotnym materiałem dowodowym, zmuszony był zatem oczekiwać na realizację wniosków o przeprowadzenie kontroli, złożonych jeszcze w lipcu 2015 r. Trudno uznawać za przewlekłość przerwy w czynnościach wynikające z konieczności oczekiwania na dokonanie czynności przez inny organ, jeżeli czynności te miały dostarczyć istotnego materiału dowodowego w sprawie. Konkludując, w przypadku żadnego ze wskazanych przez skarżącego okresów nie można mówić o przerwie stanowiącej wyraz braku zachowania zasady koncentracji czynności procesowych, a w konsekwencji przewlekłości postępowania. Konkludując ocenę zasadniczego zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą dotyczącego "braku koncentracji" materiału dowodowego należy wskazać, że czynności w sprawie nie mogły być ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego z kontrahentami skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że organ prowadzący postępowanie szczegółowo i precyzyjnie ustalał faktyczny przebieg transakcji gospodarczych i na ich podstawie dokonał weryfikacji kolejnych. Z wnikliwego ustalania stanu faktycznego sprawy przez organ nie można a priori wyprowadzać zarzutu przewlekłości postępowania. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu organ słusznie uznał, że czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego, zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało przeprowadzić, a następnie przeanalizować. Z uwagi na wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej (skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p.) rozstrzygnięcie sprawy (w tym wypadku zakończenie kontroli podatkowej) nie mogło przecież nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem jej stanu faktycznego. Przechodząc do oceny zarzutu braku odpowiedniego wyjaśniania przyczyn podejmowania czynności kontrolnych i przedłużania kontroli, należy na wstępie zauważyć, że organ nie ma obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność dowodową ma zamiar przeprowadzić, czy też, jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został określony w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli, a strona miała możliwość w każdym czasie zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie, co zresztą czyniła. Należy zauważyć, że w piśmie z [...] lipca 2015 r. (k. 3 akt pod.) wyjaśniającym przyczyny odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z wskazano przyczyny wątpliwości co do transakcji ze spółką "A" Spółka została w dniu [...] maja 2015 r. wykreślona z rejestru podatników. W dniu [...] maja 2015 r. do organu wpłynęła informacja z łotewskiej administracji podatkowej, dotycząca wcześniejszych okresów rozliczeń podatkowych, z której wynika, że łotewski organ nie potwierdza nabyć przez Spółkę towarów, które podatnik wykazał jako dostawy. Wobec powyższego zachodzi podejrzenie pozorności transakcji zawartej w kwietniu 2015 r. i konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Z kolei w z postanowieniu z [...] lipca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku wskazano, że łotewska Spółka nie deklaruje sprzedaży, zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych, nie zatrudnia pracowników, adres handlowy spółki zarejestrowany jest w apartamentach mieszkalnych; ani przedstawiciel spółki, ani osoba upoważniona nie zgłaszają się na wezwanie organu w celu kontroli dokumentów. Wreszcie w piśmie z [...] sierpnia 2015 r. (k. 46 akt pod.), stanowiącym odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazano: "Charakter prowadzonych przez Pana transakcji oraz rzetelność dokumentów przedstawionych do kontroli, które są podstawą do wykazania podatku do zwrotu, wymagają dokładnego zbadania. Związane jest to m.in. z uzyskaniem informacji od innych organów podatkowych o rzetelności przeprowadzonych transakcji z Pana kontrahentami oraz informacji od właściwych administracji podatkowych dotyczących transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych". W późniejszych zawiadomieniach (z [...] września i z [...] grudnia 2015 r.), informujących o nowych terminach zakończenia kontroli zawierano już rzeczywiście dość ogólne stwierdzenia, że przedłużenie czasu kontroli jest konieczne "(...) z uwagi na konieczność zebrania całego materiału dowodowego w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz oczekiwanie na informacje pochodzące z wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi". Te wskazania brzmią ogólnie, jeśli ujmować je w sposób abstrakcyjny, oderwany do okoliczności sprawy, jednakże biorąc pod uwagę treść wcześniejszych pism, skarżący wiedział, że chodzi o weryfikację kontrahenta łotewskiego (wątpliwości związane z realnością prowadzonej działalności przez ten podmiot były wskazywane przez organ we wcześniejszych pismach z 2 lipca i z 6 lipca 2015 r.), jak również o pozostałych kontrahentów. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny argument skarżącego, że organy nie wyjaśniały mu podstaw wątpliwości dotyczących transakcji i w konsekwencji przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Nie można przy tym uznać za uzasadnioną tezę skarżącego, że wcześniejsze poinformowanie go o planowanych czynnościach dowodowych, przyspieszyłoby kontrolę, gdyż dysponuje on dowodami potwierdzającymi wiarygodność kontrolowanych transakcji. Odnosząc się, do tej kwestii przede wszystkim nie można tracić z oczu faktu, że przedmiotowa kontrola została zainicjowana z powodu podejrzenia udziału podatnika w oszustwie karuzelowym. Zatem znając specyfikę działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju proceder, niecelowe może okazać się wcześniejsze "anonsowanie" podejmowanych przez organ czynności. Ponadto należy z całą mocą podkreślić trzeba, że oferowane przez skarżącego dowody, podobnie zresztą jak te pozyskane "z urzędu" muszą zostać przez organ zweryfikowane w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a czasami - jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - obligują wręcz organ do podjęcia kolejnych działań. Zatem inicjatywa dowodowa strony nie zwalnia organu z samodzielnego podejmowania wysiłków na rzecz wiarygodnego ustalenia danej okoliczności, a oferowane dowody mają analogiczną moc jak wszystkie pozostałe. Należy również przypomnieć, że to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest prowadzone indywidualnie, a materiał dowodowy jest zbierany w zależności od ujawnionych wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był raczej kolejnymi ujawniającymi się wątpliwościami, co do rzetelności dokumentowania obrotu, w którym skarżący uczestniczył. Pojawiające się w miarę prowadzenia kontroli coraz to nowe okoliczności wymagały podejmowania kolejnych działań i czynienie ustaleń, dotyczących stron transakcji coraz bardziej "odległych" od kontrolowanego. Jak wynika z przedstawionego zestawienia podejmowanych czynności, organ występował z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów, z wnioskami do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających oraz o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, a także z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do przedsiębiorstw logistycznych, przewożących towar w ramach transakcji gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczył skarżący, z zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o kontrahentów kontrolowanego. W trakcie postępowania organ uwzględniał informacje pozyskane od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez skarżącego, jak również sam przeprowadzał dowody z osobowych źródeł dowodowych jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie właściwym organom. W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów. Porównanie w przedmiotowej sprawie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących świadczy o tym, że działania te podejmowane były w sposób niezwłoczny. Jednocześnie w zgodzie z art. 284b § 2 O.p., każdorazowo w wypadku niedotrzymania planowanego terminu zakończenie kontroli, organ zawiadamiał skarżącego o nowym terminie jej zakończenia, wskazując przyczyny takiego stanu rzeczy i wyznaczając nowy przewidywany termin jej zakończenia. Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były czasochłonne ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", niektórych "wirtualnych", kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu realizowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, a czas jaki upływał pomiędzy nimi wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z treścią nadesłanych materiałów. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania pozbawionych racjonalnych podstaw zawiadomień o niezakończeniu kontroli w przewidywanym terminie. Należy przy tym dodać, że ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 284 b § 2 O.p. było zawiadomienie strony o niezakończeniu kontroli w terminie oraz wyznaczeniu nowego przewidywanego terminu jej zakończenia. Nie ma natomiast przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia takiego postępowania, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Dodać również należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Ze względów wskazanych we wstępnej części rozważań konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że mają one cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, którzy nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach. Należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru transakcji. Zwłaszcza, że jak argumentuje sam skarżący, dla dalszych losów postępowania może się również okazać istotne zgromadzenie dowodów, które potwierdzą lub wykluczą dochowanie przez podatnika należytej staranności i istnienie po jego stronie dobrej wiary przy zawieraniu poszczególnych transakcji. Wskazane wyżej sekwencje czynności, świadczą - w ocenie Sądu - o tym, że działania organu prowadzącego kontrolę podejmowane były w sposób logiczny, konsekwentny i uzasadniony stanem sprawy. Ujawnione przy tej okazji grupowanie pewnych czynności (np. wniosków o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów czy wniosków o kontrolę podmiotów realizujących usługi transportowe) wskazuje na zorganizowany i planowy charakter działań podejmowanych w celu wiarygodnego ustalenia rzeczywistego charakteru działalności podatnika. Podsumowując, po dokonaniu szczegółowej analizy podejmowanych przez organ podatkowy czynności w ramach zainicjowanej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady koncentracji materiału dowodowego, podejmowania czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, ani braku dochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu czynności, aby kontrola podatkowa zakończyła się w rozsądnym terminie. W związku z tym nie było podstaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania po stronie organu, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.