I SA/Gl 261/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017. 201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor, lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania pana M.S. (S.), dalej podatnik lub strona, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w tym przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tego tytułu i odsetek za zwłokę oraz dokonania na majątku strony zabezpieczenia, umorzył postępowanie odwoławcze. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do podatnika organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., a następnie dokonał jego rozliczenia na zasadach ogólnych i wydał decyzję skarżoną odwołaniem. W decyzji tej dokonał analizy stanu majątkowego strony uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania oraz wskazał na to, że podatnik dobrowolnie nie ureguluje tego zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 i art. 191 O.p. dowodząc, iż nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania, oraz że posiada majątek na jego ewentualną zapłatę. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1 oraz art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p. podnosząc, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę. Moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie. Wyjaśnił, że w dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania, zaś w dniu 1 grudnia 2017 r. decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony. Dyrektor stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem 1 grudnia 2017 r., to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. W skardze na powyższą decyzję oraz decyzję zabezpieczającą, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, zaskarżył je w całości zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 1 pkt 2 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego czego skutkiem jest ostateczność decyzji zabezpieczającej i odebranie stronie prawa do dwukrotnego rozpatrzenia jego sprawy, w sytuacji, gdy decyzja zabezpieczająca była obarczona wadami tak daleko idącymi, że należało stwierdzić jej nieważność. Nadto decyzji zabezpieczającej zarzucił naruszenie: a) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 O.p., 187 § 3 O.p. i art. 191 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem podatnik posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, o czym organ podatkowy miał wiedzę z urzędu, bowiem: - otrzymuje sprawozdania finansowe spółek w których skarżący posiada znaczne ilości udziałów i - przesyłane są do niego odpisy aktów notarialnych nabycia nieruchomości wraz z cenami transakcyjnymi, oraz uzyskuje z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej relatywnie wysokie dochody, które pozwolą na uregulowanie przez organ ewentualnych zobowiązań podatkowych, a ponadto nie dokonuje on czynności zmierzających do zbywania majątku, które mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję; b) art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez uznanie, iż toczące się postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku w ocenie organu w sposób samoistny uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania, podczas gdy samo istnienie sporu, co do zobowiązania podatkowego nie stanowi obawy, że strona go nie wykona, jeżeli tak będzie wynikało z decyzji ostatecznej, tym bardziej że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 648/17, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], znak [...], w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...], znak [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 r., czego skutkiem jest opodatkowanie dochodów podatnika na zasadach karty podatkowej, a nie na zasadach ogólnych, co czyni postępowanie wymiarowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. bezprzedmiotowym; c) art. 187 § 3 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uwzględnieniu faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu i na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny poprzez uznanie, że majątek strony jest niski, a tym samym uzasadnia obawę niewykonania przyszłego zobowiązania, co doprowadziło do nieprawdziwego wniosku, że strona nie posiada majątku na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego; d) art. 187 § 3 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu i na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny poprzez nieokreślenie wartości rynkowej udziałów, które strona posiada w 4 spółkach kapitałowych (z o.o.) i oparcie się wyłącznie na ich wartości nominalnej, która nie odzwierciedla rzeczywistej wartości udziałów, co doprowadziło do nieprawdziwego wniosku, że strona nie posiada majątku na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego. e) art. 187 § 3 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu i na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny w zakresie wartości majątku strony, poprzez eksponowanie strat wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT – 36 i PIT-38 za lata 2012-2016 r., podczas gdy strona prowadziła działalność gospodarczą, z której dochody nie podlegały wykazaniu w tych zeznaniach, co doprowadziło do nieprawdziwego wniosku, że strona nie posiada majątku na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego; f) art. 187 § 3 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu i na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny w zakresie wartości majątku strony, poprzez niedokonanie oszacowania wartości 7 nieruchomości posiadanych przez stronę; co doprowadziło do nieprawdziwego wniosku, że strona nie posiada majątku na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, zaś skutkiem naruszenia powyższych przepisów było bezzasadne umorzenie postępowania, podczas gdy Dyrektor winien merytorycznie rozpatrzyć zażalenie i zawiesić postępowanie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a nadto zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona umorzenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy odwołanie dotyczyło decyzji zabezpieczającej, która wcześniej wygasła wskutek wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia. Poza sporem było, że decyzją z dnia [...] organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 oraz zobowiązał podatnika do złożenia zeznania rocznego za ten rok. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia [...] i stała się ostateczna. Od decyzji tej podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 648/17 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA, zaś skarga ta do chwili obecnej nie została rozpatrzona. Bezsporne było również, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w toku którego wydano w dniu [...] decyzję zabezpieczającą to zobowiązanie. Strona złożyła od niej odwołanie, przed rozpatrzeniem którego przez organ odwoławczy, w dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję określającą stronie wysokość przedmiotowego zobowiązania i doręczył ją stronie w dniu 1 grudnia 2017 r. Powyższe oznacza, że w dacie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy tj. w dniu [...] funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja określająca sporne zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja zabezpieczająca, od której wniesiono odwołanie. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 zd. 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego (...), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, którą umarza postępowanie odwoławcze. Mając na względzie powyższe przepisy zgodzić się należy z poglądem, że "w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa - ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy może jedynie wydać rozstrzygnięcie formalne - umorzyć postępowanie odwoławcze. Skoro postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, to niemożliwa staje się merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny. Decyzja taka pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki w sferze jego stosunków majątkowych, co rodzi postulat de lege ferenda" (tak wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 172/16). Wskazać również należy, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem "reaktywowania" tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania" (tak wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1258/14). Warto przy tym przypomnieć, że uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11 przyjęto, że "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Co do tej uchwały Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. Co oznacza, że obowiązany jest do respektowania stanowiska w niej wyrażonego. Dodać należy, że przepis art. 233 O.p. nie daje organowi odwoławczemu kompetencji do wydania innego rodzaju rozstrzygnięcia niż tam przewidziane. Przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do stwierdzenia nieważności decyzji od której wniesiono odwołanie. Stwierdzenie nieważności dotyczy bowiem wyłącznie decyzji ostatecznej - art. 247 O.p. - i tylko w warunkach w przepisie tym wymienionych. Oznacza to, że sąd orzekający w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie mógł ani uchylić takiej decyzji ani też orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji zabezpieczającej, gdyż orzekłby w sprawie nie będącej i nie mogącej być przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a tym samym i Sądu, w granicach rozpoznawanej sprawy. Na treść tego rozstrzygnięcia nie miało również wpływu i to, że decyzja dotycząca wygaśnięcia decyzji odwoławczej w sprawie karty podatkowej za przedmiotowy rok podatkowy i umożliwiająca wszczęcie postępowania podatkowego w toku którego wydano przedmiotową decyzję zabezpieczającą, została nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu uchylona. Orzeczenie Sądu dotyczyło bowiem innej materii prawnej i faktycznej nie związanej z kwestią umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji zabezpieczającej wydanej w innym postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta może mieć znaczenie w innych możliwych postępowaniach w zakresie spornego opodatkowania. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018.1302) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.