I SA/Sz 508/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi G. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. Ś. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Ś. 30 marca 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku Parku wodnego [...] (dalej: "PW [...]") do wykonywania odpłatnych usług; uznania tych czynności za opodatkowane podatkiem; braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem budynku na potrzeby własne; prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem oraz sposobu obliczenia tego podatku. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe miasto wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej miasta znajduje się siedem jednostek budżetowych (m.in. szkoły i przedszkola) oraz zakład budżetowy PW [...]. Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na miasto i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych. Do zadań zakładu budżetowego - PW [...] należy w szczególności: prowadzenie działalności rekreacyjnej; organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych; popularyzacja kultury fizycznej i sportu; organizacja zawodów i zajęć sportowo-rekreacyjnych; organizacja nauki pływania; wynajmowanie oraz wydzierżawianie pomieszczeń i części nieruchomości będących w jego zarządzie; prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług; prowadzenie działalności marketingowej. Celem realizacji tych zadań, miasto przekazało w administrowanie zakładowi budżetowemu następujące nieruchomości: stadion, salę sportową, orlik oraz PW [...] wraz z towarzyszącymi im składnikami majątkowymi. Miasto od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z PW [...]. W skład budynku PW [...] - oprócz kompleksu basenowego wraz z sauną, jacuzzi oraz zjeżdżalnią - wchodzi część hotelowa z salą konferencyjną, kręgielnia, bilard, siłownia i sala zabaw dla dzieci. Powierzchnia całego budynku PW [...] wynosi [...] m 2. Natomiast, kompleks basenowy (pływalnia), umiejscowiony na terenie PW [...] wraz z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. szatniami, toaletami, ciągami komunikacyjnymi jest udostępniany na rzecz podmiotów zewnętrznych za odpłatnością. Usługi w zakresie wstępu na pływalnię co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT. Pływalnia stanowi jedynie część całego budynku PW [...], stanowiąc ok. [...]% ([...] m2/[...] m2«[...]) jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Część hotelowa wraz z salą konferencyjną, siłownia, kręgielnia, bilard i sala zabaw dla dzieci są udostępniane wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obroty związane z tymi usługami podlegają opodatkowaniu VAT i miasto wykazuje VAT należny z tego tytułu w składanej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. Nadto wskazano, że z pływalni w pewnym zakresie korzystają również wybrane jednostki organizacyjne miasta tj. placówki oświatowe, które korzystają z pływalni celem prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych. W konsekwencji, pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym wnioskodawcy na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni, tym samym w konsekwencji korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni PW [...] wynoszącej łącznie [...] m2. Miasto ponosi szereg różnych wydatków związanych z bieżącymi funkcjonowaniem PW [...] (utrzymanie czystości oraz dostawy mediów, tj. energii elektrycznej oraz wody). Ponadto, miasto będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z remontami, modernizacjami obiektu w przyszłości. Wydatki te każdorazowo dokumentowane będą wystawianymi przez dostawców/wykonawców na wnioskodawcę fakturami VAT, na których miasto oznaczone jest jako nabywca tych towarów i usług. Liczba godzin wstępu na pływalnię wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła [...], natomiast całkowita liczba godzin wstępu wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła [...]. Zatem, udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu pływalni w skali godzinowej wyniósł [...]% ([...].[...].[...] ? [...]). Z tego wynika, że pływania w 2017 r. służyła w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, miasto wskazało, że - biorąc pod uwagę proporcję z tytułu godzinowego wykorzystywania pływalni - należałoby uznać, że jest ona w [...] % związana z występującą w tej części budynku PW [...] działalnością opodatkowaną. Tym samym, jedynie [...]% obrotów pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Skoro jednak pływalnia zajmuje ok. [...]% budynku PW [...], to pływalnia w 2017 r. w [...]% związana była z występującą w tej części budynku PW [...] działalnością opodatkowaną (pozostała część budynku PW [...] związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną), to należy uznać, że PW [...] w około [...]% był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny. Jednocześnie, proporcja (prewspółczynnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017.1221 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193); dalej: "rozporządzenie", dla PW [...] za rok 2017 wynosi [...]%. Miasto nie zna sposobu, aby wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące, które będą ponoszone na PW [...], bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług w zakresie wstępu do obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, iż wydatki te mają charakter ogólny i będą dotyczyły całego budynku PW [...] (np. wydatki na energię elektryczną, czy też sprzątanie obiektu), za pomocą którego zakład świadczy szeroki wachlarz usług. Według miasta, metoda kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana wobec wydatków dotyczących działalności miasta za pośrednictwem PW [...] w zakresie korzystania z PW [...], gdyż nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nadto, nieuzasadnione byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na PW [...] przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność zakładu, np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu majątku PW [...]. Zdaniem miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres jego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących PW [...]. Według miasta, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z PW [...], wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez zakład działalności i dokonywanych przez miasto nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z PW [...], a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnymi odliczaniu podatku naliczonego. Miasto nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na PW [...], a stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (dla przykładu 35% za 2017 r.) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku PW [...] do działalności opodatkowanej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, miasto zadało następujące pytania: 1. Czy z tytułu świadczenia przez zakład w imieniu miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku PW [...], tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji PW [...], kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT? 2. Czy świadczenie przez zakład w imieniu miasta na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku PW [...], tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji PW [...], kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 3. Czy z tytułu wykorzystywania przez miasto pływalni, będącej w administrowaniu zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych miasta w zakresie prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych, miasto będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego? 4. Czy w związku z planowanym wykorzystywaniem przez miasto PW [...] w celu świadczenia odpłatnie usług w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia zajęć WF oraz treningów sportowych na terenie pływalni dla uczniów szkół - jednostek budżetowych, będzie miastu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku PW [...], obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej? 5. Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. nr [...] - miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem PW [...], w oparciu o prewspółczynnik właściwy dla tej jednostki organizacyjnej, tj. zakładu budżetowego, obliczony według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, miasta podniosło następującą argumentację: 1. Z tytułu świadczenia przez zakład budżetowy w imieniu miasta odpłatnych usług z wykorzystaniem budynku PW [...], tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie wstępu i korzystania z atrakcji PW [...], kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT. 2. Świadczenie przez zakład budżetowy w imieniu miasta odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem budynku PW [...], tj. usług hotelowych, wynajmu sali konferencyjnej oraz usług w zakresie występu i korzystania z atrakcji PW [...], kompleksu basenowego, siłowni, kręgielni, bilardu, sali zabaw dla dzieci będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia. 3. Z tytułu wykorzystywania przez miasto budynku PW [...] będącego w administrowaniu zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych miasta w zakresie prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych, miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego. 4. W związku z planowanym wykorzystywaniem przez miasto PW [...] w celu świadczenia odpłatnie usług w zakresie sportu i rekreacji oraz usług hotelowych i wynajmu sali konferencyjnej, jak i na potrzeby własne, tj. prowadzenia lekcji WF oraz treningów sportowych na terenie pływalni dla uczniów oświatowych jednostek budżetowych, miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem budynku PW [...], obliczonej według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. 5. W przypadku, gdy organ nie podzieli stanowiska przedstawionego w pkt 4, miasto do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych/bieżących dotyczących PW [...] powinno zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sprawie jednostką tą będzie PW [...], a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem i zawartym w nim wzorem w przewidzianym dla zakładu budżetowego. Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie swojego stanowiska z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz sądów unijnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r nr [...], w której wskazał, że stanowisko miasta w zakresie: - uznania miasta za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykorzystywania budynku PW [...] do wykonywania odpłatnych usług, uznania powyższych czynności za opodatkowane, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem PW [...] na potrzeby własne miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące tego budynku i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem, obliczonego wg wzoru określonego w rozporządzeniu - za prawidłowe; - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące PW [...] i zakupy związane z bieżącym jego utrzymaniem, obliczonego wg udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej do całkowitej powierzchni obiekty, z uwzględnieniem stopnia wykorzystania fragmentu budynku do działalności opodatkowanej - za nieprawidłowe. Organ - przywołując brzmienia przepisów art. 5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art.15 ust.1, art.15 ust. 6,art. 41 ust.1, art. 146 a pkt 1, art. 86 ust.1 i ust. 2, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c , art. 86 ust. 2e, art. 90 ust. 5 i ust. 6, art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia - wskazał, że rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia). Organ zauważył przy tym, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, znajdują się jednostki samorządu terytorialnego. Odnośnie do kwestii dotyczącej prawa miasta do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów/usług na potrzeby inwestycji (remontów, modernizacji) dotyczących budynku PW [...] i w fakturach dokumentujących zakupy dotyczące kosztów bieżących jego utrzymania, organ wskazał, że obowiązkiem miasta w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, miasto będzie miało obowiązek odrębnego określenia czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi u.p.t.u., czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem. Natomiast, jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, miasto będzie uprawnione odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności. Organ podkreślił, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Skoro - jak podano we wniosku - wydatki te będą służyły m.in. czynnościom opodatkowanym, to miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez miasto czynności opodatkowanych. Odnosząc się do wątpliwości miasta związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami towarów/usług, organ wskazał, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że skoro dokonywane zakupy wykorzystywane będą przez miasto (za pośrednictwem zakładu) zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych usług świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (na potrzeby własne miasta, tj. czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy), i skoro miasto nie będzie w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą związane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Miasto będzie zatem zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Nadto, według organu, w rozporządzeniu wskazano m.in. jednostce samorządu terytorialnego (w tym działającemu w jej ramach zakładowi budżetowemu), czyli takiej jaką jest miasto, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wynikającą z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem, miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Miasto uznało za najbardziej reprezentatywny "sposób określania proporcji" według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu, z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Według organu, nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład). Nadto, miasto nie przedstawiło argumentacji wystarczającej do uznania, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Dalej organ wskazał, że należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (za pośrednictwem zakładu), a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. W ocenie organu, metoda wyliczenia którą chce przyjąć miasto, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych miasta, za pośrednictwem zakładu, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta uwzględnia jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym - w ocenie organu - nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nadto, nie można zgodzić się z zaprezentowanym sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z PW [...], gdyż argumentacja miasta jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie proponowanego klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, a zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Tym samym, proponowany przez miasto, sposób określenia proporcji organ uznał za nieprawidłowy. G. Ś. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budynkiem PW [...] przy zastosowaniu klucza odliczenia, wyliczonego według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest kompleks basenowy umiejscowiony na terenie PW [...] wraz z pomieszczeniami dodatkowymi, tj. szatniami, toaletami, ciągami komunikacyjnymi do działalności opodatkowanej i wniosło o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytania 4 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych nabyć; w tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż: "(...) zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie proponowanego klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki" i nie wskazał jednoznacznie, z jakich powodów metoda przedstawiona przez miasto (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania PW [...] do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez miasto wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347, str. 1); dalej: "Dyrektywa 112", oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez miasto nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z PW [...] przypadających na działalność gospodarczą miasta i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z PW [...] przypadających na działalność gospodarczą miasta i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji; d. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez miasto dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez miasto nabyć w odniesieniu do PW [...] i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez stronę skarżącą działalności w formie zakładu budżetowego - PW [...]. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz własnych jednostek budżetowych (tj. usługi spoza systemu podatku od towarów i usług). Działalność strony skarżącej, jako jednostki samorządu terytorialnego, cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w przepisach art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość przyjęcia danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, minister w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy, organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Miasto natomiast - korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - proponuje metodę obliczoną według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW [...] z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Mając na uwadze przywołane uregulowania i tak zarysowaną istotę sporu w sprawie, należy stwierdzić, że całokształt przepisów u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, ale - co oczywiste - nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika powinna bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-511/10). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań powinna odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (vide: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się następnie do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. czy skarżąca zaproponowała sposób odliczenia pozostający w zgodzie z wymogami u.p.t.u., należy podzielić zasadność stanowiska strony skarżącej w tym względzie oraz zanegować stanowisko organu, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW [...], z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że pływalnia jest częścią całego budynku PW [...], stanowiąc ok. [...]% ([...] m2/[...] m2«[...]) jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni PW [...], wynoszącej łącznie [...] m2. Ponadto, liczba godzin wstępu na pływalnię wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła [...], natomiast całkowita liczba godzin wstępu wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych, jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła [...]. Zatem, jak wskazała strona skarżąca, udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu pływalni w skali godzinowej wyniósł [...]% ([...].[...].[...]). Z tego wyliczenia strony skarżącej wynika, że pływania w 2017 r. służyła w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, strona skarżąca przyjęła, że jedynie [...]% obrotów pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem u.p.t.u. W rezultacie strona skarżąca była uprawniona do przyjęcia, że - skoro pływalnia zajmuje ok. [...]% budynku PW [...], a nadto, pływalnia w 2017 r. w [...]% związana była z występującą w tej części budynku PW [...] działalnością opodatkowaną, zaś pozostała część budynku PW [...] związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną - obiekt PW [...] w zdecydowanej większości był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny. Natomiast, proporcja (prewspółczynnik), obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla PW [...] za rok 2017 wyniosła [...]%. Zatem, skoro różnica jest oczywista, to koszty ponoszone na cały budynek PW [...] (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną. Wobec tego, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład) oraz, że strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Przeciwnie, to organ nie wykazał, że sposób określenia proporcji przez stronę skarżącą nie jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu, a nadto nie przedstawił rzeczowej argumentacji i nie zakwestionował poprawności sposobu wyliczeń proporcji (prewspółczynnika) dokonanych przez stronę skarżącą, a jedynie w sposób lakoniczny stwierdził, że zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych miasta, za pośrednictwem zakładu, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym - jak też że argumentacja strony skarżącej jest nieprecyzyjna, nie wskazując przy tym żadnych merytorycznych argumentów potwierdzających tę nieprecyzyjność. Według składu orzekającego w sprawie, strona skarżąca należycie zobrazowała specyfikę działalności w PW [...] i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - zaproponowała metodę pozwalającą na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ w żaden sposób nie podważył, iż zaproponowana metoda nie dotyczy specyficznej działalności, będącej w przeważającej mierze działalnością gospodarczą, ani też nie wykazał, aby zaproponowana metoda była obarczona oczywistymi błędami logicznymi lub arytmetycznymi. W tej sytuacji, prawidłowo strona skarżąca zarzuciła, że organ nie miał podstaw do uznania adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do jej działalności w PW [...]. Zauważyć bowiem należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności PW [...] mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność PW [...] jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki samorządu terytorialnego, to nie uwzględnia specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. takiej jak w TW [...]. Argumentem dodatkowo wspierającym stanowisko strony skarżącej jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności sportowo-rekreacyjnej, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez zakład budżetowy). Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty, przyjmując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. w następstwie zakwestionowania prawa strony skarżącej do przyjęcia sposobu wyliczenia proporcji odliczenia wskazanego przez stronę skarżącą, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Z przedstawionych wyżej powodów, zgodzić się należy także ze skarżącą, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż - wbrew stanowisku organu - strona skarżąca przedstawiła poprawną i uprawnioną ocenę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaś organ nie wskazał prawidłowego stanowiska. Natomiast, kwestia nieodniesienia się przez organ do przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych nie stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i, w konsekwencji, o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem organ nie jest zobligowany do akceptacji poglądów i stanowisk wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Z tych względów, sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302); zwanej dalej "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). W świetle powyższego, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska sądu.