III SA/Wa 4134/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.227.2017.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) w dniu 18 lipca 2017 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z otrzymaniem przez rolników dodatkowych produktów w związku z organizowaną akcją promocyjną. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność obejmującą dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu dwóch głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin. Wniosek dotyczy segmentu działalności związanego ze środkami ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów (np. nasion lub środków ochrony roślin) do dystrybutorów. Natomiast dystrybutorzy dokonują odprzedaży towarów na rzecz rolników lub dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw (dalej razem jako: dystrybutorzy), którzy ostatecznie dokonują odsprzedaży towarów na rzecz rolników, lub bezpośrednio na rzecz rolników. W ramach prowadzonej działalności sprzedażowej w tym zakresie Spółka organizuje akcje promocyjne skierowane do rolników. W ramach przedmiotowych akcji w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów, rolnicy będą uprawnieni do uzyskania (i) dodatkowego produktu(ów) bezpośrednio od Spółki (dodatkowy produkt może stanowić produkt znajdujący się w ofercie Spółki lub towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji). W rezultacie, dodatkowy produkt(y) przekazywany jest bezpośrednio przez Spółkę w przypadku zakupów towarów za pośrednictwem dystrybutorów lub bezpośrednio od Spółki. Zarówno towary nabywane przez rolników od dystrybutorów lub od Spółki, jak i dodatkowy towar(y) otrzymywany w związku z organizowanymi akcjami promocyjnymi są wykorzystywane w prowadzonej przez rolników działalności rolniczej. Bez prowadzenia działalności rolniczej nie wystąpiłaby zarówno sprzedaż towarów przez dystrybutorów lub Spółkę, jak i otrzymanie przez rolnika dodatkowego towaru. W odpowiedzi na wezwanie z 9 września 2017 r. Spółka uzupełniła wniosek przez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawiła jednoznaczne stanowisko. Uzupełniając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że w złożonym wniosku opisując na czym polega akcja promocyjna Spółka podała m.in., że w przypadku dokonania zakupu od Spółki lub dystrybutora (zgodnie ze złożonym wnioskiem przez dystrybutora należy rozumieć podmiot, któremu Spółka dokonuje sprzedaży towarów np. nasion lub środków ochrony roślin, oraz dalsze podmioty w łańcuchu dostaw, które ostatecznie dokonują odsprzedaży towarów na rzecz rolników, np. hurtownia, sklep) odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów, rolnicy będą uprawnieni do uzyskania (i) dodatkowego produktu(ów) bezpośrednio od Spółki (dodatkowy produkt może stanowić produkt znajdujący się w ofercie Spółki lub towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji). W rezultacie, dodatkowy produkt(y) przekazywany jest bezpośrednio przez Spółkę w przypadku zakupów towarów za pośrednictwem dystrybutorów lub bezpośrednio od Spółki. W ocenie Spółki przedstawiono we wniosku na czym polega akcja promocyjna organizowana przez Spółkę. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji rabatów towarowych. Tym niemniej, pojęcie rabatu towarowego jest w praktyce przedmiotem wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, że udzielenie rabatu towarowego polega na dodaniu do zakupionego towaru określonej ilości dodatkowego towaru. Realizowany jest więc równocześnie z nabyciem określonego towaru, a warunkiem jego otrzymania jest dokonanie zakupu określonej ilości tego towaru. Spółka powołała się na interpretacje podatkowe. Zdaniem Spółki, przyjęcie tak rozumianej definicji rabatów towarowych pozwala uznać, że organizowana przez Spółkę akcja spełnia ww. przesłanki, tj. w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów, rolnicy będą uprawnieni do uzyskania dodatkowego produktu(ów) bezpośrednio od Spółki. Jednak z uwagi na brak definicji legalnej uznania za jedną z form akcji marketingowych (sprzedaż premiowa lub rabat towarowy) nie wyłącza jednocześnie możliwości uznania za drugą. Innymi słowy z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę rodzaje organizowanej akcji marketingowej mogą się wzajemnie przenikać. Spółka wskazała, że w złożonym wniosku o interpretację uzupełnionym o niniejszą odpowiedź na wezwanie wskazała wszystkie istotne okoliczności i zasady na jakich organizowana jest akcja marketingowa przez co wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. W ocenie Spółki celem akcji jest zwiększenie poziomu sprzedaży przez promocję produktów znajdujących się w ofercie Spółki. Dodatkowy produkt jest przekazywany w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub bezpośrednio od Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów. Zatem może on być wydawany (alternatywnie) w zamian za (i) dokonanie określonej ilości zakupów danego towaru, np. 10 worków lub (ii) określonej wartości zakupów, np. 100 złotych lub (iii) zakupu określonych towarów, np. zakup nowego produktu grzybobójczego będzie premiowany dodatkowym produktem. Zgodnie ze złożonym wnioskiem dodatkowy produkt może stanowić produkt znajdujący się w ofercie handlowej Spółki lub towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że dodatkowy produkt może stanowić: – ten sam produkt znajdujący się w ofercie Spółki, który rolnik nabył w ramach promocji, a mający zastosowanie w rolnictwie, np. przy zakupie środka ochrony roślin wydawany jest dodatkowo ten sam środek ochrony roślin lub – inny produkt znajdujący się w ofercie Spółki, a mający zastosowanie w rolnictwie, np. przy zakupie środka ochrony roślin wydawany jest dodatkowo produkt nasienny (nasiona); – produkt nieznajdujący się w ofercie Spółki nabyty przez Spółkę dla celów promocji, a mający zastosowanie w rolnictwie np. przy zakupie produktu z oferty Spółki wydawany jest dodatkowy produkt związany z branżą rolniczą, np. sekator, grabie, łopata, rękawice ochronne, odzież ochronna/robocza. Określenie "towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji" oznacza towar, który Spółka nabyła, aby przekazać go w ramach organizowanej akcji promocyjnej w przypadku dokonania zakupu od dystrybutora lub bezpośrednio od Spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów. Towar nabyty przez Spółkę dla celów promocji jest to towar, który nie znajduje się w ofercie handlowej Spółki i nabyty wyłącznie w celu przekazania w ramach promocji. Co do zasady produkt nieznajdujący się w ofercie Spółki nabyty przez Spółkę dla celów promocji stanowią towary mające zastosowanie w rolnictwie, np. sekator, grabie, łopata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz rolnika dodatkowych produktów na Spółce nie spoczywają żadne obowiązki rozliczeniowe i informacyjne związane z koniecznością rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie, gdyż po stronie rolnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz rolnika dodatkowych produktów na Spółce nie spoczywają żadne obowiązki rozliczeniowe i informacyjne związane z koniecznością rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie, gdyż po stronie rolnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z 26 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru lub usługi, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów/usług). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Zdaniem DKIS, wręczanie dodatkowych produktów przez Wnioskodawcę, w związku z uczestnictwem w akcji promocyjnej polegającej na zakupie od dystrybutora lub spółki odpowiedniej ilości/wartości towarów lub zakupu określonych towarów będzie związane ze sprzedażą premiową. Organ interpretacyjny zauważył, że w istocie, w ramach organizowanej przez Spółkę akcji promocyjnej nie dochodzi do sprzedaży towaru z rabatem. Skutkiem uzyskania rabatu jest obniżenie ceny zakupu towarów lub usług. Zakupu towarów rolnicy mogą dokonywać bezpośrednio od Spółki lub dystrybutorów. Spółka wydaje produkty znajdujące się w ofercie handlowej Spółki lub nabyte przez nią w celach promocji. W sprawie nie dochodzi do obniżenia ceny towaru, tylko do wydania nagrody w sprzedaży premiowej. Zdaniem DKIS, nagrody przyznawane rolnikom w ramach akcji promocyjnej będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przyznane nagrody będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i uznanie, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest prawidłowe, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów u.p.d.o.f. przez: i. niewłaściwą ocenę co do wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie rolników powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do kwoty 760 zł. W ocenie Spółki, po stronie rolników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; ii. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane dla nagród związanych ze sprzedażą premiową. W ocenie Spółki, z uwagi na brak powstania przychodu po stronie rolników, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania; iii. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki wystąpi konieczność wykonania obowiązków przewidzianych w ww. przepisach, gdy jednorazowa wartość przekroczy 760 zł tj. Spółka zobowiązana będzie do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego oraz sporządzenia deklaracji PIT-8AR. W ocenie Spółki, z uwagi na brak powstania przychodu po stronie rolników, przedmiotowe przepisy nie znajdą zastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej jako: O.p.), przez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy wydawano interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę we wniosku wydanie o interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68) u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. W ocenie sądu nie może ulegać wątpliwości, że wszelkie dodatkowe produkty, które otrzymają rolnicy – w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - mają związek ze sprzedażą premiową. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku zostało wskazane jednoznacznie, że dodatkowe produkty będą przekazywane rolnikom w sytuacji dokonania przez nich konkretnych zakupów – określonej przez spółkę ilości towaru, bądź zakupu określonej wartości towarów, bądź określonego rodzaju towarów. Tylko takie zakupy będą przez spółkę "premiowane". Tylko w związku z określonymi przez spółkę zakupami rolnicy otrzymają wskazane we wniosku produkty dodatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że mamy w okolicznościach sprawy do czynienia z promowaniem określonej sprzedaży. Otrzymanie dodatkowego (obok kupowanego) produktu ma bowiem związek z dokonaniem określonych zakupów. Takie rozumienie sprzedaży premiowej zostało wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2018 roku (II FSK 1335/16, CBOSA). W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował możliwość zaliczenia jednego ze świadczeń wnioskodawcy występującego w tej sprawie, jako związanego ze sprzedażą premiową. Wyjaśnił, że doświadczenie oglądu życia codziennego poucza, że można wszak być adresatem lub nawet beneficjentem oferowanych promocji (...) i w tych ramach otrzymywać świadczenia, pomimo tego nie dochodzi do żadnej premiowej sprzedaży, promowany zaś będzie w ten sposób sprzedawca, a nie określona sprzedaż, nie sprzedaż premiowa. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją odmienną od powyższej. Świadczenia w postaci dodatkowych produktów otrzymają bowiem nie przypadkowe osoby (np. rolnicy dokonujący jakichkolwiek zakupów produktów spółki). Świadczenia te będą przysługiwały jedynie tym rolnikom, którzy dokonają zakupów w ramach sprzedaży promowanej przez spółkę. Tylko bowiem zakupy określonej (przez spółkę) ilości, rodzaju, czy wartości towaru, będą promowane przekazaniem dodatkowego produktu. Dojdzie więc do sprzedaży premiowej. W tym kontekście nie ma znaczenia czy ten dodatkowy produkt znajduję się w ofercie sprzedażowej spółki, czy też został przez nią nabyty na potrzeby opisanej promocji. Zdaniem sądu, nie można – w okolicznościach sprawy –podzielić stanowiska spółki, że powołane przepisy u.p.d.o.f. w ogóle nie będą miały zastosowania, gdyż omawiane dodatkowe produkty nie będą otrzymane przez rolnika nieodpłatnie, a po stronie rolników nie powstanie przychód podatkowy. W szczególności nie można uznać – za spółką – że samo dokonanie określonych zakupów przez rolnika jest ekwiwalentem dodatkowego produktu, który w związku z tymi zakupami otrzyma od spółki. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem sądu dodatkowy produkt, który otrzyma rolnik, dokonując zakupu określonej ilości, określonej wartości, bądź określonego rodzaju towarów, będzie przez niego otrzymany nieodpłatnie. Jak to wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, rolnik dokonując określonych przez spółkę zakupów, dokona za nie zapłaty według obowiązującego cennika. Nie może być zatem mowy, że jednocześnie zostaje dokonana zapłata za dodatkowy produkt otrzymany w związku z określonymi przez spółkę zakupami. W okolicznościach sprawy przedmiotowy dodatkowy produkt w postaci produktu takiego samego jak zakupiony, produktu innego z oferty spółki, czy też nieznajdującego się w ofercie spółki ale nabytego przez nią w celach promocji, zostaje przekazany rolnikowi nieodpłatnie, w rozumieniu powyżej powołanego przepisu. Dla wyjaśnienia na czym polega nieodpłatność na gruncie prawa podatkowego warto odwołać się do argumentacji powoływanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z 4 kwietnia 2018 roku (I SA/Gd, LEX nr 2482475) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W swojej argumentacji sąd ten odwołał się do orzecznictwa naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m. in. do uchwały 7 sędziów tego sądu z 16 października 2006 roku (II FPS 1/06). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafnie zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2596/04, niepubl.). Stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach potwierdzają argumentację przytoczoną we wcześniejszej części uzasadnienia, że otrzymane – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację – dodatkowe produkty będą stanowić świadczenie nieodpłatne dla otrzymujących je rolników. Ich otrzymanie będzie konsekwencją ich własnych działań polegających na dokonaniu wskazanych przez spółkę, określonych zakupów. W przedstawionych przez spółkę okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego rolnicy uzyskają korzyść majątkową w postaci konkretnego dodatkowego produktu, który przecież ma określoną wartość. Wartość tego dodatkowego produktu stanowić będzie koszt powstały po stronie spółki. W tym kontekście nie ma znaczenia, że wartość otrzymanej korzyści majątkowej w postaci otrzymanego nieodpłatnie dodatkowego produktu jest niewielka w odniesieniu do skali i specyfiki współczesnej działalności rolniczej. Z argumentacji samej skarżącej wynika, że celem planowanych przez nią działań opisanych we wniosku jest promowanie sprzedaży jej produktów. Na stronie 12 skargi wskazano, że "(...) celem akcji jest zwiększenie poziomu sprzedaży poprzez promocję produktów znajdujących się w ofercie spółki." W świetle powyższego, sąd uznał że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.