I FSK 102/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 686/18 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 686/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej albowiem uznał, że mimo udzielenia przez stronę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego opisu stanu faktycznego, strona nadal nie odpowiedziała na pytanie numer 2 w wezwaniu organu z 21 grudnia 2017r. i tym samym nie usunęła braków formalnych wniosku. W pytaniu tym organ zapytał stronę, czy podwykonawca przeniósł prawa do projektu na stronę (tzn. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz strony)? W odpowiedzi strona wskazała, że jedyną umową wiążącą go z podwykonawcą w transakcji będącej przedmiotem zapytania jest umowa o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego. Projekt nie był zatem przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy podwykonawcą, a spółką. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona skarżąca uczyniła zadość wezwaniom organu i uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje, jakich organ zażądał. Odpowiedziała na każde z pytań i miała prawo oczekiwać wydania przez organ interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym. Stwierdzono, że strona nie może zmieniać ani kreować stanu faktycznego zgodnie z oczekiwaniami organu. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że organ powinien był udzielić interpretacji, do czego został zobowiązany w ramach wykonania wyroku. 1.3. Sąd pierwszej instancji doszukał się z działaniach organu naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nie wyjaśnienie w sposób dostateczny motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych założeń, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd błędnie przyjął jakoby wnioskodawca odpowiedział na zadane przez organ pytanie w sposób jednoznaczny, podczas gdy odpowiedź udzielona przez stronę (na pytanie nr 2), która miała być jednoznaczna i wyczerpująca, spowodowała dodatkowo zwiększenie stopnia wieloznaczności. Sąd w wydanym wyroku nie odniósł się do podanych przez stronę informacji dotyczących przeniesienia przez podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Inwestora wszelkich egzemplarzy rysunków, obliczeń, projektów budowlanych, projektów wykonawczych itd. sporządzonych przez podwykonawcę dla spółki oraz tego, że w ramach ceny to Inwestor nabywa też majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do tych utworów - które to informacje są istotne w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie zarzutu skarżącej za zasadny, a co za tym idzie, przyjęcie jakoby organ uchybił przywołanym przepisom Ordynacji podatkowej poprzez to, że niezasadnie wystosował wezwanie do uzupełnienia wniosku, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku, pomimo stosunkowo szerokiego opisania instytucji procesowej której te przepisy dotyczą, brak odniesienia do rozpatrywanej sprawy i uzasadnienia w tym kierunku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że strona przedstawiła stan taktyczny w sposób jednoznaczny. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 powołanej ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, tj. czy - jak twierdzi organ - strona mimo uprzedniego wezwania przez organ - nadal nie usunęła braków formalnych wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego o żądane przez organ wszystkie informacje. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez stronę nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia argumentowano, że nie uzupełniła ona przedstawionego opisu stanu faktycznego o żądane przez organ wszystkie informacje, ponieważ w odpowiedzi na pytanie organu zawarte w piśmie z 21 grudnia 2017r.: Czy podwykonawca przeniósł prawa do ww. projektu na stronę (tzn. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz strony)? - oznaczone w wezwaniu numerem 2) - wskazała, że: "2. W odpowiedzi na pytanie, czy podwykonawca przeniósł prawa do ww. Projektu na Spółkę, tj. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz Spółki), Wnioskodawca podkreśla, iż jedyną umową wiążącą go z Podwykonawcą w transakcji będącej przedmiotem zapytania jest umowa o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego. Projekt nie był zatem przedmiotem odrębnej umowy pomiędzy Podwykonawcą a Spółką. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa z Podwykonawcą o wykonanie robót budowlanych, które są składnikiem zadania inwestycyjnego w zakresie zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego przewiduje, iż wszelkie egzemplarze rysunków, obliczeń, projektów budowlanych, projektów wykonawczych itd. sporządzonych przez Podwykonawcę dla Spółki oraz dla Inwestora (kontrahenta Spółki) przechodzą na własność Inwestora w ramach ceny umownej. W ramach tej ceny Inwestor nabywa też majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do tych utworów". Przytaczając regulacje dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia, organ stwierdził, że w celu ustosunkowania się do stanowiska strony oraz określenia, czy w przypadku czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego, mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, tj. usługą budowlaną podlegającą opodatkowaniu przez stronę zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezbędne było uzyskanie jednoznacznych odpowiedzi na pytania zadane przez organ, które miały na celu uzyskanie wyczerpującego stanu faktycznego. Dalej stwierdził, że z informacji zawartych we wniosku nie wynikało w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, czy usługi projektowe (zaprojektowania konstrukcji) stanowią jeden z elementów, do realizacji których zobowiązał się podwykonawca w ramach umowy zawartej ze stroną (na realizację robót budowlanych) i wchodzą w skład jednej czynności złożonej nabywanej przez stronę, czy też stanowią przedmiot odrębnej transakcji. Jak stwierdził organ, przedstawiony przez stronę opis sprawy był też niespójny, ponieważ wbrew twierdzeniom, że podwykonawca nie świadczy usług wykonania projektów jako samoistnego świadczenia, wskazano na informację, że inwestor nabywa majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów. Przyjęto więc, że na podstawie powyższych informacji nie można było w sposób jednoznaczny określić nabywcy przedmiotowych usług projektowych i w konsekwencji dokonać ich klasyfikacji, jako elementu czynności złożonej lub odrębnego świadczenia, co z kolei uniemożliwiało rozstrzygnięcie sprawy w zakresie opodatkowania przedmiotowych czynności. 3.4. Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia (powtórzona w skardze kasacyjnej), dowodzi, że wątpliwości organu uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyły nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz kwalifikacji (oceny prawnej) czynności przedstawionych przez stronę w kontekście możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu, dostawie oraz montażu konstrukcji prefabrykowanej budynku handlowo-usługowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym informacje przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie uzupełniającym pozwalały określić nabywcę usług projektowych i w konsekwencji możliwe było dokonanie ich klasyfikacji jako elementu czynności złożonej lub odrębnego świadczenia. Jak trafnie wskazano strona we wniosku opisała zakres umowy o roboty budowlane jaką zawarła z podwykonawcą. Na pytanie nr 2 zawarte w piśmie organu z 21 grudnia 2017r., czy podwykonawca przeniósł prawa do projektu na stronę (tzn. czy projekt był przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz strony) strona udzieliła odpowiedzi, że projekt nie był przedmiotem odrębnej umowy, ale elementem umowy o roboty budowlane. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w piśmie uzupełniającym będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, przedstawiła zaistniały stan faktyczny w sposób wyczerpujący i pełny. Przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W następstwie powyższego organ powinien był wydać interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej okazały się być pozbawione podstaw. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010r., II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. 3.6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA