II FSK 3365/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 145/18 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 145/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę E.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozważań Sądu, który wyrokiem z 23 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 510/15 uchylił decyzję z 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ze źródeł nieujawnionych. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in., że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie przez organy możliwości uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych w wysokości 60.000 zł z tytułu darowizny z 20 maja 2008 r. było przedwczesne. W ocenie Sądu rolą organów winno być ustalenie, czy rzeczywiście darowizny takie zostały skarżącej przekazane. Zasadne byłoby dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności umowy. Jednocześnie Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi za nieuzasadnione. W ocenie Sądu zarzuty te w głównej mierze sprowadziły się do podważenia wartości nakładów poczynionych przez skarżącą w nabytej nieruchomości. Jednak wysokość tych nakładów wynikała bezpośrednio z aktów notarialnych. W ocenie Sądu wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."). Wyrok Sądu z 23 października 2014 r. był przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnej w związku ze skargą kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 241/15 oddalił skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań sądu wynikających z wyroku z 23 października 2014 r., a tym samym nie można przypisać mu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przeprowadzone postępowanie pozostawało w zgodzie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z jej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że darowizny na łączną kwotę 140.000 zł winny w całości przyczynić się do zmniejszenia zobowiązania roku podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią przedłożonych umów darowizn, przesłuchań darczyńców jak i skarżącej, darowizny były przekazywane na przestrzeni trzech lat. Dlatego też organ podatkowy był zobligowany do ich przyjęcia nie tylko jako pokrycie wydatków roku podatkowego (2008), ale również w analizie możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok podatkowy (darowizn z 2006 i 2007 r.). Podkreślił, że organ drugiej instancji w decyzji wyjaśnił, że darowizny z lat 2006 i 2007 po 40.000 zł każda, nie miały wpływu na możliwość poczynienia przez skarżącą oszczędności. Tym samym pozostawały one bez wpływu na wysokość zobowiązania skarżącej za 2008 r. Pomniejszyły jedynie występującą w latach 2006 i 2007 nadwyżkę wydatków nad przychodami, które były znaczne z uwagi na poniesienie nakładów na remont nieruchomości w W. Przeznaczenie darowizn na ten cel (remont nieruchomości) potwierdziły zeznania J.L. z 11 sierpnia 2017 r. Sąd stwierdził ponadto, że podniesiony w skardze zarzut w zakresie nakładów na remont zakupionej nieruchomości nie może być uznany za zasadny w świetle art. 153 p.p.s.a. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E.L. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia; 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 i pominięciu okoliczności, że dokonana ocena organów była oceną dowolną, co doprowadziło do oddalenia skargi mimo istniejących podstaw do uchylenia decyzji; jak i poprzez pominięcie zarzutów skarżącej co do prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania (selektywnej oceny świadków, zwłaszcza państwa L., pominięcia wniosku dowodowego o biegłego rzeczoznawcę dla wyceny nakładów, zakresu faktycznie wykonanych prac i fachowości ich wykonania); 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne pominięcie przez Sąd kwoty darowizny 140.000 zł mimo, że sam organ podatkowy - po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - w obecnym postępowaniu uznał je (odmiennie niż wcześniej) za dokonane oraz uznaniu, że nawet jeśli one były to należy niejako przesunąć je na pokrycie kosztów utrzymania skarżącej, mimo kategorycznych zeznań darczyńców i obdarowanych o sposobie ich spożytkowania; 4. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz art. 207 § 3 i 6 k.p.c. poprzez nieusprawiedliwione pominięcie dowodów załączonych do skargi z 5 lutego 2018 r., choć były to dowody z dokumentów, których przeprowadzenie nie prowadziło do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a były one niezbędne dla wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, a dotyczącej sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i ich oceny w kontekście dysponowania przez skarżącą mieniem stanowiącym pokrycie czynionych przez nią wydatków w 2008 r. oraz wysokości ustalonych nakładów na nieruchomość. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. Jednocześnie należy wskazać, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem podane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 i art. 153 p.p.s.a., tj. związanie oceną prawną. Związanie oceną prawna, o której mowa we wskazanych regulacjach oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak podatkowe, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się nim w pełnym zakresie. Ocena ta w niniejszej sprawie obejmuje również konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego ukształtowanego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), w którym zwrócono uwagę, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z tego wyroku oraz wyroku o sygn. SK 18/09. Z orzeczeń tych natomiast wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami. W sytuacji gdy wyjaśnienia strony pozostawiają wątpliwości, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że twierdzenia podatnika nie są prawdziwe, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy uznania ich za wiarygodne. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co nastąpiło zaskarżonym wyrokiem, ograniczało się więc do kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, w tym wykładnię przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co, do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu podatkowego, ponownie oceniane być nie mogą. 3.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że działania organu podatkowego wypełniały wytyczne i uwzględniały ocenę prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach zapadłych już w sprawie. Skarżąca kwestionuje w skardze kasacyjnej ocenę dwóch elementów stanu faktycznego sprawy, tj. wysokość ustalonych przez organy nakładów poczynionych przez skarżąca na nieruchomość oraz przyjętą kwotę z otrzymanych darowizn stanowiącą źródło pokrycia wydatków skarżącej w 2008 r. 3.3.1. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii należy przypomnieć, że była już ona przedmiotem oceny Sądu, przedstawionej w wyroku z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 510/15. Sąd wypowiedział się w tym zakresie wskazując, że kwestionowana przez skarżącą wysokość nakładów na nabytą nieruchomość wynika bezpośrednio z aktów notarialnych. Istotne jest, że skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od ww. wyroku, a w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrok ten stał się prawomocny. W konsekwencji kwestia ta nie mogła już być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji podczas kontroli legalność decyzji organu podatkowego, która zapadła na skutek wydania ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to niezasadność zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącego ustaleń w zakresie wysokości nakładów na nieruchomość. Odnotować przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a. 3.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również niezasadność zarzutów naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które en block nakierowane zostały na podważenie oceny materiału dowodowego w zakresie uznanej kwoty otrzymanych darowizn stanowiącej źródło pokrycia wydatków skarżącej w 2008 r. Otóż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, uwzględniając wytyczne i wskazania zawarte zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 23 października 2014 r., jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r., organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe czynności dowodowe w wyniku, których ustaliły, że jedynie częściowo źródłem pokrycia wydatków skarżącej w 2008 r. były otrzymane przez nią darowizny. Darowizny te otrzymały dzieci skarżącej od J. i S.L. 7 czerwca 2006 r. (40.000 zł), 24 grudnia 2007 r. (40.000 zł) oraz 20 maja 2008 r. (60.000 zł). Organy podatkowe uznały za prawdopodobne okoliczności otrzymania tych darowizn i jednocześnie zestawiały je z ustaleniami, z których wynikało, że w latach 2006 – 2007 skarżąca ponosiła znaczne wydatki na remont nieruchomości w W. (skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości już 8 czerwca 2006 r.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia organów w zakresie kwoty pochodzącej z darowizn, stanowiącej źródło pokrycia wydatków skarżącej w 2008 r. Cała kwota pochodząca z darowizn (140 tys. zł) nie mogła bowiem stanowić źródła pokrycia wydatków jedynie za 2008 r., skoro darowizny te były przekazywane na przestrzeni trzech lat i w 2006 r. oraz 2007 r. skarżąca dokonywała wydatków ponad wielkość uzyskiwanych przychodów (wydatki na remont nieruchomości). Inaczej rzecz ujmując kwoty darowizn z lat 2006 - 2007 r. nie mogły wpłynąć na powiększenie mienia, zgromadzenie oszczędności, którymi strona dysponowała w 2008 r. ponieważ zostały wykorzystane na pomniejszenie wydatków skarżącej na remont nieruchomości w 2006 i 2007 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są w pełni uprawnione. Logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena wymienionych okoliczności nie wykracza poza przyznaną im swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej strona również nie dostarczyła argumentów mogących podważyć tę ocenę. Wymaga wyjaśnienia, że model postępowania dowodowego w sprawie determinowała, przedstawiona wyżej (pkt 3.2) wykładnia przepisów prawa materialnego, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model wykładni powyższego przepisu został urzeczywistniony w realizowanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniający w szczególności obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.4. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz art. 207 § 3 i 6 k.p.c. Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zasadnie oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej. Podnoszone w tym wniosku okoliczności (wyjazdy skarżącej do pracy za granicę w latach poprzedzających 2008 r., a nie jak sugeruje organ podatkowy w tymże roku) w żadnej mierze nie mogły wpłynąć na wynik ustaleń organów podatkowych, że w 2008 r. kwoty wydatków skarżącej przekraczały dochody tego roku. Przy czym celem tego postępowania nie było wykluczenie źródła finansowania tychże wydatków do czego de facto zmierzał wniosek dowodowy strony. 3.5. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.