I FSK 1717/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1574/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1574/18, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "spółka", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "organ", DIAS", z dnia 10 kwietnia 2018 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga z dnia 31 października 2017 r. w przedmiocie określenia spółce podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. (wyrok dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych "CBOSA") Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podniósł, że spór między spółką a organami podatkowymi dotyczył trzech kwestii rozstrzygniętych ostatecznie w zaskarżonej decyzji, związanych z prawem spółki do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." dotyczącego transakcji zakupów dokonywanych przez spółkę oraz wystawienia faktur, dokumentujących świadczenie usług marketingowych, konsultingowych i najmu sprzętu sprzątającego, do których miał zastosowanie, zdaniem organów podatkowych, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co do jednej kwestii związanej z brakiem prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z dwóch faktur dokumentujących nabycie usług analiz finansowo-biznesowych wykonanych przez E. sp. z o.o. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał za prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec tego, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest przez strony kwestionowane, nie będzie ono przedmiotem analizy NSA. W dalszej części przedstawione zostaną jedynie te dwa zagadnienia, w których stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało podważone w skardze kasacyjnej. Pierwsze sporne zagadnienie odnosiło się do prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. dokumentujących nabycie dwóch systemów informatycznych w sferze B2B. WSA przyjął, odmiennie od organów, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko tych organów, iż spółka nie wykorzystywała systemów do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191, a w konsekwencji także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz, 201, ze. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". Sąd podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż systemy, które zostały bezspornie przez spółkę zakupione, były w fazie testowej, czyli działały i nadawały się do wykorzystania. Natomiast brak pełnego, zakładanego wykorzystania, jak i zawyżona cena, wynikająca z opinii biegłego, nie oznaczały, że systemy te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak przyjęły organy, co w konsekwencji dawałoby podstawę do całkowitego wyeliminowania podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie podzielił stanowiska organów, że rzeczywistym celem działania spółki w tym zakresie było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dofinansowania unijnego z [...]. WSA podkreślił zresztą, że przedmiotem jego oceny w rozpatrywanej sprawie nie jest fakt ewentualnego wyłudzenia dofinansowania z [...] przez spółkę, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem systemów informatycznych, od których to transakcji kontrahenci odprowadzili podatek należny. W drugiej kwestii WSA zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie dotyczącym ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia 6 podmiotom w objętym zaskarżoną decyzją okresach faktur z tytułu świadczenia różnych usług, które miały nie odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że spółka udokumentowała świadczenie spornych usług poprzez przedstawienie stosownych zdjęć, ulotek. Ich wykonanie potwierdzały również zeznania świadków. Sąd, po dokonaniu wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykorzystaniem orzecznictwa TSUE, zauważył, że organy nie kwestionowały, iż podatek należny od wystawionych faktur został przez spółkę uiszczony, jak również nie wykazały w jaki sposób działania spółki miałyby doprowadzić do powstania uszczuplenia dla budżetu państwa. Sąd także i w tym przypadku podniósł, że przedstawiony przez DIAS schemat transakcji być może mógł być nakierowany na wyłudzenie dotacji z [...], co jednak nie było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tym postępowaniu. Jednak nawet ta okoliczność nie zwalniała organu od oceny zachowań spółki z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. Skargę kasacyjną od ww. orzeczenia wywiódł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez sąd wadliwością w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego i pozwoliła na prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy uzasadnienie spełnia wymogi wskazanych przepisów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: – błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i brak rozstrzygnięcia istoty sprawy, w sytuacji, gdy organy podatkowe dowodziły nie tego, że usługi zostały wykonane i potencjalnie mogą być wykorzystane, tylko tego, że Skarżący nie zamierzał wykorzystywać oraz faktycznie nie wykorzystywał zakupionych usług do czynności opodatkowanych, – nie odniesienie się do całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz brak szczegółowego wskazania, dowodów, które zdaniem sądu zostały niewłaściwie ocenione w odniesieniu do wszystkich zdarzeń prawno-podatkowych, których dotyczyła uchylona decyzja organu podatkowego, w szczególności, brak rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności faktur dokumentujących usługi wykonywane przez podatnika na rzecz E. Sp. z o. o., E.1 Sp. z o. o., E.2 Sp. z o. o., [...] J. B., J. Sp. k. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, jakkolwiek, o czym będzie mowa niżej, nie w pełnym zakresie podziela stanowisko WSA, zaprezentowane w jego uzasadnieniu co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbędnego do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty uchybienia przepisom, objętym art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., dotyczące przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi wyżej w postawach kasacyjnych przepisami O.p.) decyzji DIAS w zakresie kwalifikowanego naruszenia regulacji postępowania podatkowego koncentrują się wokół dwóch zagadnień, związanych z prawidłowym zastosowaniem wobec spółki przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy przy tym zauważyć, że DIAS nie kwestionuje w skardze kasacyjnej wykładni tych przepisów prawa materialnego, której dokonał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji i która legła u podstaw dokonanej oceny zgodności z prawem przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej sprawie w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania przepisów u.p.t.u. Pierwsze zagadnienie dotyczy wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie dokonano ustaleń pozwalających na całkowitą odmowę przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dwiema transakcjami nabycia i wdrożenia systemów informatycznych mających wspomagać działalność spółki i jej kontakty z partnerami biznesowymi. WSA, mając na uwadze interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. opartą na orzecznictwie TSUE i polskich sądów administracyjnych, której organ skarżący kasacyjnie nie podważa, wyszedł z założenia, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, przy czym to podatnik ma najlepszą wiedzę jaki jest związek nabywanych usług z jego działalnością opodatkowaną. Przyjmując taki punkt wyjścia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej sprawie brak takiego związku nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Nabywane usługi informatyczne miały bowiem służyć do prowadzenia działalności spółki, w tym wymiany informacji z jej kontrahentami biznesowymi. Organy nie kwestionowały przy tym wykonania spornych usług, aczkolwiek podnosiły, że nie odpowiadały one w pełni przyjętym założeniom, nie zostały w zakładanym czasie wdrożone i wykorzystane, były w fazie testowej, a cena za nie, jak wynikało z opinii biegłego, była zawyżona. Z dokonanych ustaleń wynika przy tym bezspornie, że spółka za te usługi zapłaciła, a podatek należny został przez kontrahentów odprowadzony do budżetu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwości w stanowisku prezentowanym w zaskarżonym wyroku, co do niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenia wskazanych przez WSA przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p., w zakresie możliwości odmowy zastosowania wobec spółki prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Argumenty podnoszone przez organ, związane z przesunięciem terminów wdrażania systemów i nieosiągnięciem pełnych celów z punktu widzenia umów o dofinansowanie zawartych z [...], co skutkowało ich wypowiedzeniem, oraz przeszacowaniem wartości usług, nie odnoszą się do istnienia lub nie związku zakupionych i opłaconych usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Natomiast kategoryczny wniosek organu dotyczący nabycia systemów jedynie w celu wyłudzenia dotacji z [...], a nie wykorzystania do czynności opodatkowanych, jest zbyt daleko idący z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że programy informatyczne istniały, nadawały się do wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika i zostały przez niego zakupione, opłacone i były testowane w czasie objętym postępowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament systemu podatku od towarów i usług, gwarantujący realizację zasady neutralności tego podatku dla przedsiębiorcy. Dlatego pozbawienie podatnika tego prawa możliwe jest w sytuacji gdy bezsprzecznie zostanie wykazany brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na zharmonizowany charakter tego podatku pozbawienie podatnika prawa do odliczenia musi być oceniane z punktu widzenia przepisów obowiązujących w ramach tej daniny z uwzględnieniem stanowiska TSUE, co prawidłowo uczynił w zaskarżonym wyroku WSA. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji za zachowanie stanowiące ewentualne naruszenie innych regulacji. Dlatego też właściwie WSA podniósł, że nie stanowi przedmiotu jego oceny fakt ewentualnego uczestnictwa podatnika w wyłudzeniu dofinansowania z [...], tylko prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją zakupu przez stronę dwóch rozwiązań informatycznych. Jeśli chodzi o drugie sporne zagadnienie związane z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym zgromadzenia i oceny materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie wobec spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wystawienie przez nią tzw. pustych faktur, które miały dokumentować niewykonane w rzeczywistości, zdaniem organów, przede wszystkim usługi marketingowo-reklamowe, to również w tym przypadku punktem wyjścia do kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym w podstawach skargi kasacyjnej musi być niepodważone w tej skardze stanowisko WSA w sprawie prounijnej wykładni tego przepisu. Sąd zwrócił bowiem uwagę, odwołując się do orzecznictwa TSUE, na cel tej regulacji, która stanowi obecnie na gruncie prawa krajowego implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (w momencie wprowadzania w życie tego przepisu u.p.t.u. – art. 21 pkt 1 ppkt d VI Dyrektywy). Podstawowym celem tego prewencyjno-sankcyjnego unormowania służącego dokładnemu poborowi podatków i unikaniu oszustw podatkowych, jest zapewnienie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami i prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur u ich odbiorcy (por. też R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna NSA w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021 s. 205 – 210 i tam przywołane orzecznictwo TSUE). WSA niezależnie od stwierdzenia, że organy nie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób bezsporny (z uwagi na przedstawione przez podatnika zdjęcia, ulotki, zeznania świadków, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) braku wykonania wszystkich usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podkreślił, że organy nie dokonały również oceny czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. wykładanych zgodnie ze stanowiskiem TSUE tj. nie wykazały ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu wykonania tych usług w sytuacji gdy, czego organy nie kwestionowały, podatek należny z tytułu wystawionych faktur został przez spółkę uiszczony. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, niekwestionowaną przez organy podatkowe, prounijną interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, podziela stanowisko WSA, że w tym stanie rzeczy ocena zebranego materiał dowodowego przedstawiona w kontrolowanej decyzji DIAS nie była wystarczająca do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., a w konsekwencji także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 tej ustawy. Natomiast NSA nie przesądza wyniku tej oceny, niezbędnej do prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego na tym etapie postępowania uważa , że zbyt daleko idące jest stwierdzenie WSA na przedostatniej stronie uzasadnienia, iż "Strona udowodniła bowiem świadczenie usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach, a organ nie przeprowadził skutecznych kontrdowodów w tym zakresie". Natomiast w ponownie prowadzonym postępowaniu organ w szczególności powinien szczegółowo przeanalizować zarzuty Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do oceny zebranego materiału dowodowego zawarte w części trzeciej (ad. 3) uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, niezależnie od zbadania kwestii związanej z wykazaniem ryzyka powstania strat w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług związanego z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę. Wobec powyższego ponieważ Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną DIAS . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 10.800 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym, która to kwota została ustalona w oparciu o § 2 ust. 2 pkt. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).