II FSK 2780/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Mirosław Surma, Sędzia WSA (del.), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 150/16 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 150/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 lutego 2016 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016, poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w świetle nakazów i zaleceń interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. P 49/13 dotyczącego szczególnego uwzględnienia w postępowaniu art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), co do obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza dowodów istotnych dla sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, w zakresie rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), a w szczególności: - błąd w ustaleniach faktycznych, że szacowanie podstaw opodatkowania dochodów z gospodarstwa rolnego nie nastąpiło wg nowej (odmiennej metody), - błąd w ustaleniach faktycznych, że nie należało przeprowadzić postępowania w znacznej części, co skutkowało naruszeniem art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.3. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego stanowi implikację znamiennej sytuacji procesowej. Otóż ocena prawna przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w zakresie jego wykładni została ukształtowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami. W sytuacji gdy wyjaśnienia strony pozostawiają wątpliwości, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że twierdzenia podatnika nie są prawdziwe, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy uznania ich za wiarygodne. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza bowiem jedynie wskazanie, że podatnik np. uzyskał wynagrodzenie z pracy zarobkowej. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z pracy takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. 3.4. Wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni powyższego przepisu. 3.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej taki model wykładni powyższego przepisu został urzeczywistniony w realizowanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniający w szczególności obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż skarżąca w żadnej mierze nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji uzależnił przyjęcie zakwestionowanych dochodów od udowodnienia, nie zaś uprawdopodobnia, ich uzyskania. Nie zasługuje też na uwzględnienie podnoszony w tym kontekście w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut natury procesowej, a to naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowych dowodów. Należy wskazać, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, przeprowadzając logiczny wywód, zasadnie wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mogą wpłynąć na ocenę dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Dodać do tego należy, że Sąd bada legalność decyzji na datę orzekania przez organ, opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ i kontroluje prawidłowość jego zgromadzenia oraz oceny. Wszystkie powoływane natomiast przez stronę pisma i dokumenty powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty podważające prawidłowość przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3.6. Ocena z kolei prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, może być przez sąd kasacyjny realizowana wyłącznie w kontekście sformułowanych zarzutów procesowych. Zasadniczym zaś tego rodzaju zarzutem opartym o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest w ocenie kasatora nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji naruszenia art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Podstawą dla takiego twierdzenia, zdaniem jego autora, jest nieuprawnione zaakceptowanie, że w postępowaniu przed organem odwoławczym nie doszło do zmiany metody szacowania podstawy opodatkowania dochodów z gospodarstwa rolnego oraz uznanie, że nie należało przeprowadzić przez organ pierwszej instancji postępowania w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 3.7. Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Rozwinięciem tej zasady jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można jednoznacznie określić, kiedy wystarczające będzie jedynie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a kiedy konieczne będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów. 3.8. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonany przez podatkowy organ odwoławczy wybór formy rozstrzygnięcia, tj. zreformowanie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego, a tym samym uznanie braku podstaw dla uchylenia decyzji i przekazania sprawy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpoznania. Po pierwsze, wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do zmiany przez organ odwoławczy przyjętej uprzednio przez organ pierwszej instancji metody szacowania dochodu z gospodarstwa rolnego, a jedynie zweryfikowano w tym zakresie ustalenia tego organu. W oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym zakresie, co pozwoliło mu na ustalenie tego dochodu zgodnie z oczekiwaniami strony i w konsekwencji zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na jej korzyść. Po drugie, zakres uzupełnianego postępowania w kontekście całego prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, które nie dotyczyło wyłącznie odtworzenia dochodów z gospodarstwa rolnego, nie był znaczny; nie wymagał więc uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Po trzecie, wbrew twierdzeniu kasatora, wymiernym wskaźnikiem dla ustalenia relacji pomiędzy zakresem całego postępowania dowodowego a postępowania uzupełniającego nie może być proste zestawienie wielkości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu odwoławczego. Zasadnicze znaczenia ma bowiem zakres postępowania dowodowego, a nie rozmiar uzasadnienia. Po czwarte, wbrew sugestiom skarżącej, organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nie wyszedł, ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Tożsamość sprawy nie została w żadnym względzie naruszona. Po piąte, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją jakoby organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wynik postępowania uzupełniającego doprowadził bowiem do zmiany rozstrzygnięcia na korzyść strony. Po szóste w końcu, skarżąca w żadnej mierze nie wykazała w czym konkretnie upatruje pozbawienia jej możliwości dwukrotnego przedstawienia swoich racji i jaki wpływ ten stan mógłby mieć na wynik sprawy. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, celem ponownego przeprowadzenia postępowania, a zasadnie zastosował tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. W kontekście natomiast zarzutu odnoszącego się do przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że skarżąca nie podała w czym miałoby przejawiać się pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w prowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym. Tym samym, nieuzasadnione okazały się postawione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej. 3.9. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2781/16, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącej w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. 3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.