I FSK 1823/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/15 w sprawie ze skargi K. [...] S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. [...] S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1300 (słownie: jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym, podjętą w stosunku do K. T. G. S. S.A. w W. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wymienioną decyzją z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określającą K. T. G. S. S.A. w W. kwotę cła dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 17 lutego 2014 r. w wysokości 0 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 4.153 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że działająca w imieniu strony agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "testy diagnostyczne" (pole 31, poz. 1 SAD), deklarując kod Taric 3822 00 00 00 (kod dodatkowy V041), z zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Przedmiotowe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.; dalej: WKC), zostało przyjęte, a towar na wniosek Strony z dnia 21 lutego 2014 r., po przyjęciu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodu Taric zadeklarowanego przez zgłaszającego. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, przeprowadzonej na podstawie art. 68 WKC w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") organ wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie przesłanek do zastosowania kodu Taric 3822 00 00 00 w stosunku do testów biologicznych do kontroli procesu sterylizacji o kodach producenta: [...] oraz przedłożenia kopii deklaracji zgodności i certyfikatów zgodności, stosownie do przepisów art. 17 pkt 5 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 ze zm.). Odpowiadając na wezwanie strona stwierdziła, że importowane towary nie są wyrobem medycznym i nie wymagają żądanych przez organ dokumentów. Ponadto podniosła, że testy biologiczne produkowane przez firmę N. "wykorzystywane są przez szpitale jedynie w celach diagnostycznych, stąd sprzedawane są na polskim rynku przez wszystkie firmy (...) zawsze ze stawką VAT 8%". Wyjaśniła, iż "proces kontroli sterylizacji ma za zadanie m.in. potwierdzić zabicie w trakcie procesu sterylizacji nawet najodporniejszych szczepów bakterii". Ponadto przedstawiciel strony nadesłał certyfikaty badań przedmiotowych towarów, wydane przez producenta, wraz z ich tłumaczeniem. Powołaną powyżej decyzją z dnia 31 marca 2014 r. organ pierwszej instancji określił kwotę cła dla przedmiotowego towaru w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.153 zł, obliczoną według stawki 23%. Ponadto organ dokonał zmiany klasyfikacji towaru zgłoszonego w pozycji 1 SAD jako "testy diagnostyczne" przyporządkowując go do kodu Taric 3002 90 50 90 z kodem dodatkowym V999, z zerową stawką celną. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że z zapisów załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (pozycja 86) oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz.U. z 2013 r., poz. 206 ze zm., dalej "rozporządzenie w sprawie wykazu towarów") (pozycja 265) wynika, że obniżoną stawką podatku od towarów i usług 8% objęte były jedynie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, w przypadku importu taryfikowane do kodu CN 3822 00 00. Tym samym testy i odczynniki diagnostyczne inne niż medyczne oraz nietaryfikowane do kodu CN 3822 00 00, nie są objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, użyte przez ustawodawcę określenie "medyczne" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Według organu nie można tu zaliczyć importowanych przez stronę biologicznych wskaźników do kontroli procesu sterylizacji. Organ, odwołując się do zgromadzonych dowodów wyjaśnił, że przedmiotowe towary zawierają określoną populację przetrwalników bakterii zaszczepionych na bibule filtracyjnej oraz szklaną ampułkę z pożywką umieszczone wewnątrz plastikowej fiolki lub mają postać bibuły nasyconej zawiesiną niepatogenicznych, standardowych, wysokoodpornych przetrwalników określonego szczepu bakterii, umieszczonej w opakowaniu ze specjalnego papieru pergaminowego, chroniącego przed kontaminacją. Po poddaniu ich określonym procesom temperaturowym (odpowiednio: strerylizacji, inkubacji) towary te wskazują, czy w danym urządzeniu proces steryzliczacji został przeprowadzony w wystarczającym stopniu. Ponadto przedmiotowe towary nie spełniają wymogów Wspólnej Taryfy Celnej do objęcia ich kodem CN 3822 00 00, wskazanym w poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, gdyż nie służą ocenie procesów lub stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi – zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Prawidłowo organ pierwszej instancji przyporządkował towary do kodu Taric 3002 90 50 90 (Hodowle mikroorganizmów – pozostałe). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni zapisów ujętych pod poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, gdyż pominął, iż towary sklasyfikowane do kodu CN 3822 tam wymienione, obejmują zarówno "testy i odczynniki diagnostyczne" jak i "testy i odczynniki medyczne". Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie kodem CN 3822 wyłącznie testów i odczynników diagnostycznych o przeznaczeniu medycznym, objaśnienie do pozycji 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów byłyby ujęte w sposób odmienny. W takiej sytuacji należało uznać, że importowane przez spółkę testy, realizujące funkcję diagnostyczną, objęte są przedmiotową pozycją, gdyż należą tu odczynniki diagnostyczne bez względu na stricte medyczne zastosowania. Niezależnie od tej argumentacji strona zajęła stanowisko, że importowane testy mają charakter medyczny, gdyż używane są w procedurze mycia, dezynfekcji i sterylizacji narzędzi lekarskich. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że "wskaźniki do kontroli procesów sterylizacji" zostały przypisane do kodu PCN 3822 00 00 w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 1998 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre wyroby techniki medycznej przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 13, poz. 56). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę spółki stwierdził, że określenie "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne oraz odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. A zatem to medyczny charakter (zastosowanie) importowanych testów przesądza o możliwości objęcia tych towarów obniżoną stawką podatku od towarów i usług, przy czym organ zawężająco przyjął zakres pojęcia "medyczny", podczas gdy należało tu zaliczyć także biologiczne wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji związane pośrednio z ochroną zdrowia ludzkiego. Sąd podkreślił, że towary importowane przez spółkę klasyfikowane są do pozycji CN 3822 z racji szerokiego zakresu odczynników diagnostycznych lub laboratoryjnych, objętych tą pozycją. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, o ile nieuzasadnione były zarzuty skargi naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – "O.p."), to zasadnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 191 tej ustawy, gdyż organ błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż Dyrektor Izby Celnej w W. wadliwie ocenił materiał dowodowy, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. – z uwagi na z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazów towarów, tj. zapisu poz. nr 265 oraz przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również naruszył przepisy postępowania, tj. art. 191 O.p. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 3) art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 1 poz. 265 Załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów poprzez błędną wykładnię i uznanie, że importowany towar winien być objęty stawką podatku VAT 8%, gdyż taryfikowany winien być do kodu CN 3822 00 00, ponieważ spełnia warunki uznania, że jest to "test diagnostyczny o przeznaczeniu medycznym". Spółka S. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne Dyrektor Izby Celej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) podważa stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że importowane przez spółkę towary podlegają z tego tytułu (importu) opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów. Zdaniem organu, przedmiotowe towary pozostają opodatkowane według stawki 23%. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, przedmiotem importu przez spółkę były testy diagnostyczne (zgodnie z nazewnictwem zastosowanym w zgłoszeniu celnym), wykorzystywane – jak przyjęto – do oceny skuteczności procesu sterylizacji. Ponadto ustalono, że czynnikiem kontrolnym procesów sterylizacji były niepatogenne, standardowe, wysokoodporne przetrwalniki określonych szczepów bakterii. Zgodnie z przepisami u.p.t.u. obowiązującymi w dniu dokonania zgłoszenia celnego, podstawowa stawka podatku od towarów i usług obowiązująca w imporcie towarów wynosiła 23%, co wynika z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast obniżona stawka podatku 8% znajdowała zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Przy tym wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) do celów poboru podatku VAT w imporcie, określony został w powołanym powyżej rozporządzeniu w sprawie wykazu towarów. W załączniku nr 3 do u.p.t.u., obejmującym wykaz towarów i usług, opodatkowanych wskazaną stawką obniżoną, pod poz. 86 wymienione zostały, zliczone do grupowania PKWiU ex 20.59.52.0 – "Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji". Z przepisu art. 2 pkt 30 u.p.t.u. wynika, że określenie PKWiU ex, oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie wykazu towarów, w załączniku nr 1 obejmującym wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., pod poz. 265 wymienione zostały powiązane z kodem CN 3822 00 00 – "Odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe", przy czym z pkt 42 objaśnień wynika, że chodzi o "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawy przyjął, że sformułowanie "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne (str. 12 uzasadnienia wyroku). Jak można przyjąć, Sąd pierwszej instancji uznał, że w tym przypadku przecinek nie pełni funkcji spójnika, lecz oddziela informację podstawową od uzupełniającej, co z przyczyn przedstawionych w dalszej części trzeba uznać za słuszne. Identyfikowanie towarów dla celu obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie według Nomenklatury Scalonej znajduje oparcie w art. 98 ust. 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm., dalej – "dyrektywa 112") określającym, iż przy stosowaniu stawek obniżonych (przewidzianych w ust. 1 art. 98) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Równolegle należy mieć na uwadze, że zakresy określonych kategorii towarów (usług) korzystających z obniżonego opodatkowania mogą być przez państwo członkowskie modyfikowane w sposób zawężający – względem kategorii towarów wymienionych w dyrektywie 112. Z uwagi na powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii spornej konieczne było uwzględnienie zapisów odpowiednich grupowań Nomenklatury Scalonej wraz z częścią opisową oraz regułami klasyfikowania. Pomocnicze, ale istotne zarazem znaczenie dla klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256 s.1 ze zm.). Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Jak się podkreśla w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, pomimo iż nie są prawnie wiążące, przyczyniają sie w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych (np. wyroki: z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-130/02, pkt 28, z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie C-480/13, pkt 30). Według art. 1 ust. 1 i ust. 2 wskazanego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiednia stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. W pozycji 3822 Taryfy wymienione zostały "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe". Z kolei z Not wyjaśniających do tej pozycji (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej -M.P. Nr 86, poz. 880) wynika, że obejmuje ona "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożu, przygotowane odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, inne niż odczynniki diagnostyczne objęte pozycją 3002 lub odczynniki diagnostyczne przeznaczone do podania pacjentowi oraz czynniki do oznaczania grup krwi objęte pozycją 3006. Obejmuje ona również certyfikowane materiały wzorcowe. Odczynniki diagnostyczne stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi. Ich działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. Przygotowane odczynniki diagnostyczne objęte niniejszą pozycją mogą być podobne w działaniu do odczynników przeznaczonych do podania pacjentom (podpozycja 3006 30), przy czym są one stosowane raczej in vitro niż in vivo. Przygotowane odczynniki laboratoryjne obejmują nie tylko odczynniki diagnostyczne, ale również inne odczynniki analityczne stosowane do innych celów niż wykrywanie lub diagnostyka. Przygotowane odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne mogą mieć zastosowanie w laboratoriach medycznych, weterynaryjnych, naukowych lub przemysłowych, w szpitalach, w przemyśle, w terenie lub, w niektórych przypadkach, w domu." Dalej wyjaśniono, że "odczynniki objęte niniejszą pozycją są na podłożu lub w postaci preparatów i tym samym zawierają więcej niż jeden składnik. Mogą się one składać, na przykład, z mieszaniny dwóch lub więcej odczynników lub pojedynczych odczynników rozpuszczonych w rozpuszczalnikach innych niż woda. Mogą mieć one również postać papieru, tworzywa sztucznego lub innych materiałów (wykorzystywanych jako podłoże lub nośnik), impregnowanych lub powlekanych jednym lub więcej odczynnikami laboratoryjnymi lub diagnostycznymi, takich jak lakmus, papierki do oznaczania pH lub biegunowości, lub mogą mieć postać powleczonych wstępnie płytek do testów immunologicznych. Odczynniki objęte niniejszą pozycją mogą mieć również postać zestawów składających się z wielu składników, nawet jeśli jeden lub więcej składników stanowi odrębne chemicznie zdefiniowane związki objęte działem 28. lub działem 29., syntetyczne substancje barwiące objęte pozycją 3204 lub są to inne substancje, które prezentowane oddzielnie byłyby klasyfikowane do innych pozycji. Przykładami takich zestawów są zestawy do badania zawartości glukozy we krwi, ketonów w moczu itp. oraz zestawy na bazie enzymów. Jednakże z pozycji tej wyłączone są zestawy diagnostyczne posiadające zasadniczo charakter produktów objętych pozycją 3002 lub 3006 (np. na bazie przeciwciał monoklonalnych lub poliklonalnych)." Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno w określeniu grupy towarów na poziomie przedmiotowej pozycji Taryfy, jak i w przytoczonych powyżej Notach wyjaśniających do HS, nie używa się określenia "testy", które wymienione zostało w pkt 42. objaśnień odnoszącym się do się do poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów ("wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne"). Słownikowe wyjaśnienia wyrazu "test" najczęściej nawiązują do próby podejmowanej w celu sprawdzenia czegoś (np. Słownik języka polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, tom III, s. 499). W internetowym słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn/slowniki) wyjaśnia się jednakże, że "test" to także to, co służy do przeprowadzenia określonej próby. Ponieważ określenie "testy" w przedmiotowym sformułowaniu ("testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne") zostało wykorzystane do oznaczenia rzeczy (towarów), to należy przyjąć, że określenie to ("testy") oznacza towary służące do przeprowadzenia próby sprawdzenia czegoś. Z kolei wyjaśnia się, ze "odczynnik" to związek chemiczny o specjalnej czystości używany w jakościowej i ilościowej analizie chemicznej (Słownik języka polskiego, pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, tom II, s. 448). Dalej trzeba stwierdzić, że wyodrębnienie w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów (w pkt 42 objaśnień do poz. 229), określonych rzeczy poprzez dwojakie ich określenie, to jest "testów" oraz "odczynników" (diagnostycznych), nie ma wpływu na ocenę przesłanek ich klasyfikowania do przedmiotowego grupowania, gdyż z przytoczonych powyżej Not wyjaśniających do HS wynika, że ujęte pod pozycją CN 3822 odczynniki diagnostyczne przybierają różną postać (np. na podłożu, jako preparat, w formie papieru, czy tworzywa sztucznego), ponadto występują w zestawach, jak np. do badania zawartości glukozy we krwi, a ich funkcją w każdym razie jest sprawdzenie określonych procesów i stanów (funkcja testu). Dlatego też należało uznać, że testy i odczynniki diagnostyczne podlegają wspólnym kryteriom klasyfikowania do pozycji CN 3822 Taryfy. Odwołując sie więc do przytoczonych powyżej Not wyjaśniających należy zauważyć, że odczynniki diagnostyczne, o których tam mowa w pozycji CN 3822, stosowane są do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u zwierząt i ludzi, co - zgodnie z tym, co zostało obok powiedziane - odnieść należy również do testów (diagnostycznych). Z tego zaś wynika, że odczynnikami (testami) diagnostycznymi nie są odczynniki (testy) wykorzystywane do sprawdzenia innych stanów, czy procesów (np. prawidłowości przebiegu procesu sterylizacji). Dlatego też, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w pełni uprawnione było odwołanie się przez organ do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-541/13, w którym Trybunał oceniając możliwość uznania określonego towaru za odczynnik diagnostyczny klasyfikowany do pozycji CN 3822, rozważał, czy służy on do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i czy jego działanie oparte jest na możliwej do zmierzenia lub zaobserwowania zmianie w substancjach biologicznych lub chemicznych wchodzących w skład odczynnika. Odnosząc się do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji sformułowanej w omawianym zakresie, to trzeba zauważyć, że sens odwołania się organu do tego orzeczenia nie polegał na dostrzeżeniu potencjalnego podobieństwa produktów (do występujących w niniejszej sprawie), lecz na tym, że kryterium zaliczenia do odczynników diagnostycznych z grupowania CN 3822 Trybunał uczynił przeznaczenie towaru do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi. Powyżej zaznaczono, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął wykładnię według której obniżonemu opodatkowaniu jako "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" - podlegają testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. Należy uznać, że ze względu na przedstawione powyżej wyjaśnienia do pozycji CN 3822 (Noty wyjaśniające) nie można byłoby przyjąć, że testy i odczynniki medyczne, stanowią odrębną grupę towarów od testów i odczynników diagnostycznych, do czego zmierzałoby przyjęcie, ze użycie przecinka spełniało funkcję spójnika, oddzielenia elementów wyliczenia. Uznanie za Notami wyjaśniającymi, że odczynniki (a w konsekwencji i testy) diagnostyczne, są przeznaczone do oceny procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i zwierząt wskazuje, że zalicza się tu także odczynniki mające zastosowanie w medycynie (do diagnozowania stanu zdrowia, leczenia człowieka i zapobiegania chorobom). Dlatego też użycie w przedmiotowym określeniu towarów opodatkowanych w sposób obniżony znaku interpunkcyjnego – przecinka, miało charakter doprecyzowania treści, nie zaś oddzielenia różnych elementów wyliczenia. O ile więc Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że obniżonemu opodatkowaniu podlegają testy diagnostyczne i odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne, to nieprawidłowo zarzucił treść Not wyjaśniających do pozycji CN 3822, że odczynniki (a w konsekwencji również testy) diagnostyczne służą do sprawdzenia procesów i stanów fizycznych, biofizycznych lub biochemicznych u ludzi i zwierząt, a więc nie zalicza się do nich odczynników (testów) służących do sprawdzenia innych procesów i stanów (na przykład do sprawdzenia prawidłowości przebiegu procedury sterylizacji narzędzi). Tak więc sformułowanie odnośnie medycznego charakteru odczynników (testów) samo w sobie nie określało towarów objętych obniżoną stawką podatkową, lecz - co już zaznaczono - służyło doprecyzowaniu (zawężeniu) kategorii odczynników diagnostycznych, które z takiego obniżonego opodatkowania korzystają. Dlatego też nie było również uzasadnione stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (str. 12 uzasadnienia), że to "medyczny" charakter (zastosowanie) importowanych testów przesądza o możliwości objęcia tych towarów obniżoną 8%. stawką podatku VAT, gdyż w pierwszej kolejności zakres towarów z pozycji CN 3822 opodatkowanych preferencyjnie wyznacza ich diagnostyczny charakter w znaczeniu wynikającym z Not wyjaśniających. Niesłusznie także Sąd pierwszej instancji, na poparcie stanowiska odnośnie możliwości zaliczenia spornych testów do preferowanej grupy towarów użył argumentu odnośnie szerokiego zakresu klasyfikowanych pod pozycją CN 3822 odczynników diagnostycznych i laboratoryjnych, gdyż z treści poz. 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów wyraźnie wynika, że normodawca dostrzegając, iż przedmiotowa pozycja taryfy (CN 3822 00 00) obejmuje "Odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe", zawęził zakres wybranych towarów wyłącznie do testów i odczynników diagnostycznych, a ponadto mających medyczny charakter (zastosowanie). Jednakże dla wyniku niniejszej sprawy (opodatkowania stawką obniżoną) istotniejsze znaczenie, aniżeli kwestia prawidłowego wytyczenia granic zakresu odczynników diagnostycznych, scharakteryzowanych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 3822, miało uznanie przez organ, że sporne testy do sterylizacji klasyfikowane są nie do grupowania CN 3822, lecz do kodu CN 3002 (kod Taric 3002 90 50 90). Kwestii zakresu odczynników diagnostycznych kwalifikowanych do CN 3822 należało poświęcić uwagę ze względu na jej znaczenie odzwierciedlone w argumentacji spółki, organu oraz Sądu pierwszej instancji. Pozycja CN 3002 obejmuje krew ludzką; krew zwierzęcą preparowaną do celów terapeutycznych, profilaktycznych lub diagnostycznych; antysurowice, pozostałe frakcje krwi i produkty immunologiczne, nawet modyfikowane lub otrzymywane w procesach biotechnologicznych; szczepionki, toksyny, hodowle mikroorganizmów (z wyłączeniem drożdży) oraz produkty podobne. Z Not wyjaśniających do pozycji CN 3002 wynika, że zalicza się do tego grupowania między innymi "kultury drobnoustrojów (wyłączając drożdże), które obejmują fermenty takie jak fermenty mlekowe, służące do produkcji pochodnych mleka (kefiru, jogurtu, kwasu mlekowego), i fermenty octowe do produkcji octu; pleśnie do produkcji penicyliny i innych antybiotyków; kultury drobnoustrojów do celów technicznych (np. sprzyjające wzrostowi roślin)". Ponadto klasyfikuje się tutaj "odczynniki diagnostyczne pochodzenia mikrobowego, inne niż te, których dotyczy uwaga 4(d) do niniejszego działu – patrz pozycja 3006. Nie obejmuje ona jednak enzymów (podpuszczki, amylazy itp.) nawet pochodzenia mikrobowego (streptokinazy, streptodornazy itp.) (pozycja 3507), ani martwych jednokomórkowych mikroorganizmów (innych niż szczepionki) (pozycja 2102)". Powołana uwaga 4 (d) do działu 30. odnosi się do preparatów kontrastowych do badań rentgenowskich oraz odczynników diagnostycznych przeznaczonych do badań pacjentów odpowiadających wymienionym w tej uwadze właściwościom. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują, jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Jak to powyżej przytoczono, pozycja CN 3822 obejmuje odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, dozowane odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach inne niż te objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe. Z powyższego wynika, że wymieniona pozycja nie obejmuje tych odczynników diagnostycznych lub laboratoryjnych, które objęte są pozycją CN 3002. Jak to powyżej przedstawiono, do przedmiotowej pozycji (CN 3002) zalicza się z kolei krew ludzką; krew zwierzęcą preparowaną do celów terapeutycznych, profilaktycznych lub diagnostycznych; antysurowice i pozostałe frakcje oraz modyfikowane produkty immunologiczne, nawet otrzymywane w procesach biotechnologicznych; szczepionki, toksyny, hodowle mikroorganizmów (z wyłączeniem drożdży) oraz produkty podobne. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że poza niektórymi odczynnikami diagnostycznymi, które przyporządkowane zostały do kodu CN 3006 (zgodnie z uwagą 4(d) do działu 30.), enzymów nawet pochodzenia mikrobowego oraz martwych jednokomórkowych organizmów, innych niż szczepionki - zalicza się tutaj odczynniki diagnostyczne pochodzenia mikrobowego, a oprócz tego kultury drobnoustrojów dla celów technicznych. Z Not wyjaśniających wynika również, że do omawianej pozycji klasyfikuje się zestawy diagnostyczne, o ile zasadniczy charakter zestawu nadawany jest przez jakikolwiek produkt objęty niniejszą pozycją. W sumie więc uzasadnione było stanowisko organu, że ponieważ importowane testy zawierają przetrwalniki bakterii (Geobacillus stearothermophilus lub Bacillus atrophaeus), których reakcja na warunki, w jakich przebiega proces sterylizacji pozwala ocenić prawidłowość tego procesu, podlegają zaliczeniu do przedmiotowej pozycji (CN 3002). Z uwagi na przedstawioną ocenę za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów i poz. 265 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Ponadto zasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., gdyż nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że przedmiotowe towary są biologicznymi wskaźnikami prawidłowo (lub nie) przeprowadzonego procesu sterylizacji, zawierającymi przetrwalniki bakterii, informującymi o ich (sporów) inaktywacji. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a, gdyż wadliwa ocena sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrażała się w powyżej uznanych naruszeniach prawa, nie zaś w sposobie sporządzenia uzasadnienia wyroku, ani też podjęciu się rozstrzygnięcia sprawy, która miała niewątpliwie administracyjny charakter (przeprowadzeniu kontroli działania administracji). Należy podnieść, że testy importowane przez spółkę nie mogły korzystać z obniżonego opodatkowania także na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów i poz. 229 załącznika nr 1, który obejmuje towary klasyfikowane do kodu CN 3002, gdyż jak wynika z pkt 30 objaśnień do wymienionej pozycji załącznika (CN 3002), preferencyjnemu opodatkowaniu z tej grupy towarów, podlegają jedynie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego, co nie odnosi się do przedmiotowych testów. Trzeba również zauważyć, że na przedstawioną ocenę sprawy nie miała wpływu podnoszona przez spółkę okoliczność objęcia kontyngentem taryfowym na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 1998 r. (powołanego powyżej) towaru w postaci "wskaźników do kontroli procesów sterylizacji" przypisanych do kodu PCN 3822 00 00, albowiem z tego nie wynika, że zaliczono tu wszelkie rodzaje wskaźników kontrolujących prawidłowość przebiegu procesu sterylizacji, a w tym testy wykorzystujące endospory bakterii. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę spółki uznając – z powyżej przedstawionych powodów – że nie była zasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w przepisach art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.