I FSK 801/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 347/18 w sprawie ze skargi K.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 347/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł K.E. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną subsumcję stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zebranego w sprawie, pod powyższy przepis ustawy, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Kielcach, która została wydana pomimo nie wyjaśnienia wszystkich, istotnych okoliczności w sprawie, - art. 181 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie bezspornego faktu ustalonego przez Urzędy Skarbowe w [...], iż G.F. - kontrahent skarżącego ukrył wiele transakcji i kłamał w wyjaśnieniach, iż cyt. "zna Przedsiębiorstwo [...], lecz nie może jej skojarzyć, ponieważ nie ma informacji kto jest właścicielem", w sytuacji kiedy jest kuzynem skarżącego. Nadto pominięcie, iż transakcje F.G. są przedmiotem wnikliwego badania w śledztwie prowadzonego przeciwko grupie przestępczej oraz że świadomie i celowo nie zaskarżył on niekorzystnych dla siebie decyzji aby w ten sposób organ podatkowy nie prowadził dalszego postępowania celem ujawnia ukrytych transakcji, - art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie za wystarczające dowody, które stanowiły podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wbrew ustaleniom w/w Urzędów Skarbowych, iż F.G. nie ujawnił wszystkich transakcji i nie zakończonego postępowania karnego oraz oddalenie wniosku dowodowego złożonego w skardze mającego na celu ustalenie czy w partiach złomu sprzedanego przez G. innym kontrahentom, przedmiotem obrotu był także złom objęty fakturami wystawionymi przez skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieokazaniem przez niego dowodów dokonanych zakupów oraz czy słusznie uznały, że faktury sprzedaży na rzecz F.G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wykazanymi na nich podmiotami, w konsekwencji czego zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie powiązał ich z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 181 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, nie zwrócił uwagi, że przepis ten nie posiada takich jednostek redakcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową. Podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. w wysokości 133.629 zł było nieokazanie przez niego faktur VAT (oryginałów lub duplikatów), potwierdzających dokonanie w tym miesiącu zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym dokumentujących kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 133.629 zł, która została rozliczona w deklaracji podatkowej za w/w okres rozliczeniowy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny staje na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że organy wydały decyzje pomimo nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, natomiast to skarżący w zakresie faktur zakupowych wykazał się całkowitą biernością. Organ odwoławczy oparł swoje tezy na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także dlaczego uznał, że twierdzenia o prawdziwości transakcji sprzedaży towaru na rzecz F.G. pozbawione są podstaw. Mając na względzie treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że skarżący nie kwestionuje, iż w toku prowadzonego postępowania nie zostały okazane dokumenty, które potwierdzałyby wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. kwotę podatku naliczonego i jednocześnie stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżący nie podważa również prawidłowości pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na nieprzedstawienie przez niego dowodów na spełnienie przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy o VAT. Okoliczności te nie są sporne, i jako niekwestionowane przez skarżącego w skardze kasacyjnej, mają charakter wiążący. W pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej isntancji, że faktury sprzedaży na rzecz firmy F.G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podstawę tego wniosku stanowił szereg argumentów, w tym przede wszystkim ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zawarte w decyzji z 15 kwietnia 2016 r. określającej F.G. m.in. za marzec 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W decyzji tej organ stwierdził, że transakcje gospodarcze pomiędzy przedsiębiorstwem [...], a przedsiębiorstwem F.G. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie od decyzji z 15 kwietnia 2016 r. F.G. nie wniósł odwołania, co oznacza, że brak rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy ww. podmiotami został potwierdzony ostateczną decyzją. Na podkreślenie zasługują również okoliczności, że skarżący, mimo, iż zgłosił działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, i wedle faktur w marcu 2011 r. sprzedał prawie 200 ton złomu, nie posiadał pojazdów przystosowanych do transportu złomu, sprzętu do podnoszenia czy ważenia towaru ani warunków lokalowych do prowadzenia takiej działalności. Działalność została zarejestrowana w domu mieszkalnym jego rodziców, przy czym ojciec skarżącego zeznał, że nie była ona prowadzona w tym miejscu. Nie potwierdził też, by syn dysponował miejscem do składowania złomu czy specjalistycznym sprzętem. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie dopełnił też żadnych formalności związanych z prowadzeniem tego typu działalności (wystąpienie o udzielenie zezwoleń na zbieranie lub transport odpadów, uzyskanie decyzji na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami). Zapłata za towar była rzekomo gotówkowa, który to sposób jest często stosowany w przypadku fikcyjnych transakcji. Ocena spornych faktur wystawionych przez skarżącego, jako dotyczących transakcji gospodarczych o fikcyjnym charakterze, była wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego. Oceny tej dokonano z uwzględnieniem wszystkich powołanych wyżej okoliczności, które zostały rozpatrzone i ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Jedną z tych okoliczności, ale niejedyną i niewyłączną, stanowił brak po stronie skarżącego środków technicznych, w tym samochodu dostawczego przystosowanego do transportu złomu oraz brak magazynów. Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia czy złom objety fakturami wystawionymi przez skarżącego stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży należy wskazać, że są one bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w decyzji z 15 kwietnia 2016 r., stwierdził wyraźnie, że nie ma wątpliwości, iż F.G. dokonywał sprzedaży towarów. W przedmiotowej sprawie również organ odowławczy, powołując się na te twierdzenia, nie kwestionował okoliczności sprzedaży złomu przez F.G. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest jednak posiadanie czy sprzedaż złomu przez F.G., lecz dokonanie zakupu tego towaru od K.E. Oznacza to, że nie ma potrzeby ustalania, czy F.G. sprzedawał złom, bo jest to okoliczność niesporna. Zatem w sytuacji prawidłowo ustalonego, niespornego stanu faktycznego, przy jednocześnie niekwestionowanej przez wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do podatku naliczonego, brak jest podstaw do podważenia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia. Istotą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że gdy podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty do zapłaty. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego zostały wprowadzone do obrotu prawnego (zostały doręczone F.G.) i na ich podstawie ich odbiorca dokonał odliczenia podatku w nich wykazanego (w ramach podatku naliczonego), przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. W konsekwencji skarżący, wystawiając zakwestionowane faktury, niewątpliwie dał kontrahentowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z kolei leżący po stronie wystawcy faktur obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przeciwdziałać stratom budżetu państwa jakie mogą powstać, gdy odbiorca faktury potraktuje kwotę tego podatku jako swój podatek naliczony, co w sprawie zostało zrealizowane przez F.G. Za Sądem pierwszej instancji należy wskazać, że organ podatkowy był w pełni uprawniony do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z nieokazanych faktur VAT oraz stwierdzenia, że zaistniały stan faktyczny w zakresie faktur sprzedaży wypełnia dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy prawidłowo zastosował zarówno przepisy prawa procesowego jak i prawa materialnego. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.