II FSK 197/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 532/18 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 532/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle obowiązujących reguł i zasad wykładni przepisów prawa podatkowego hipotezą normy z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. objęte są wszelkie odprawy, podczas gdy właściwa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, a która to błędna wykładnia polegała w szczególności na: a) przyjęciu, że okoliczność braku przecinka po wyrażeniu "odpraw lub odszkodowań"' świadczy o tym, ze wyrażenie dookreślające "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę..." odnosi się wyłącznie do odszkodowań nie zaś do obydwu rodzajów świadczeń (a więc także i odpraw), podczas gdy na gruncie języka polskiego nie istnieje reguła językowa pozwalająca na wyprowadzenie takiego wniosku, co dodatkowo znajduje jednoznaczne potwierdzenie w innych przepisach ustawowych, w których ustawodawca posługuje się identyczną konstrukcją zdaniową (bez użycia przecinka), przyjmując jednocześnie, że wyrażenie dookreślające odnosi się do obu wskazywanych w takich przepisach wyrażeń dookreślanych; b) przyjęciu, że okoliczność posłużenia się przez ustawodawcę spójnikiem "lub" pomiędzy wyrażeniami "odprawy" oraz "odszkodowania" przemawia za uznaniem, że wyrażenie dookreślające "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.." odnosi się wyłącznie do odszkodowań nie zaś do obydwu rodzajów świadczeń, podczas gdy spójnik logiczny "lub" w ww. przepisie określa wzajemną relację pomiędzy wyrażeniami "odprawy" oraz "odszkodowania", wprowadzając w tym zakresie alternatywę łączną, nie określa natomiast relacji pomiędzy wyrażeniem "odprawy" oraz ww. wyrażeniem dookreślającym, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie zasadach logiki formalnej, zasadach gramatyki języka polskiego oraz innych przepisach ustawowych, w których ustawodawca skorzystał z analogicznej konstrukcji zdaniowej; c) przyjęciu, że istnieją społeczne oraz aksjologiczne przesłanki przemawiające za wprowadzeniem stawki opodatkowania o charakterze sankcyjnym w stosunku do wszystkich odpraw wypłacanych członkom zarządu spółek, w których podmiot publicznoprawny bezpośrednio lub pośrednio dysponuje większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, podczas gdy: - brak jest jakiejkolwiek przesłanki aksjologicznej albo względów społecznych przemawiających za różnicowaniem zasad opodatkowania członków zarządu w spółkach z większościowym udziałem (także pośrednim) podmiotów publicznoprawnych względem członków zarządu w pozostałych spółkach prawa handlowego. Z punktu widzenia podatnika (członka zarządu) kontrahentem pozostaje podmiot prywatnoprawny jakim jest spółka prawa handlowego, niezależnie od struktury własnościowej tego podmiotu. Jeżeli zaś Skarb Państwa jako organ właścicielski uważa, że wynagrodzenia członków zarządu w kontrolowanych przez Skarb Państwa spółkach z jakichś względów (w tym politycznych) nie mogą być porównywalne do wynagrodzeń w innych, konkurencyjnych spółkach, to narzędziem do zrealizowania tego celu jest różnicowanie wysokości wynagrodzenia (działanie w sferze dominium), a nie różnicowanie stawek podatkowych (działanie w sferze imperium) jakim to wynagrodzenie jest opodatkowane; a ponadto; - odprawy nie stanowią jednorodnej kategorii prawnej i obejmują takie świadczenia jak np. odprawa emerytalna, rentowa czy odprawa wypłacana pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a w stosunku do których to świadczeń nie znajdują zastosowania powoływane przez Sąd argumenty takie jak przeciwdziałanie wypłacaniu nadmiernych odpraw członkom zarządu, a które rzekomo miały uzasadniać objęcie wszystkich odpraw sankcyjną stawką opodatkowania; d) przyjęcie, że hipotezą normy z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. objęte są wszystkie odprawy, podczas gdy interpretacja taka prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu stanów faktycznych objętych normą wynikającą z tego przepisu, stanowiąc przy tym wykładnię sprzeczną z wyrażonymi w Konstytucji RP zasadami równości, niedyskryminacji oraz powszechności opodatkowania. - a w konsekwencji powyższych naruszeń uznanie, iż otrzymane przez Skarżącą kwoty podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") w zw., z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości co do treści art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika (Skarżącej); - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie przez WSA, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się lub odniesienia się w sposób zupełnie szczątkowy w uzasadnieniu wyroku do szeregu argumentów Skarżącej przedstawionych w skardze. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jak i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto, Skarżąca sformułowała wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na wstępie rozważań należy przytoczyć treść art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania. W rozpoznawanej sprawie spór, który wystąpił pomiędzy Skarżącą a Organem podatkowym dotyczy interpretacji powyższego przepisu w zakresie użytego przez ustawodawcę sformułowania: "odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta". Sąd pierwszej instancji zasadnie przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt 79/13 wskazując, iż ogromne znaczenie w interpretacji tekstu pisanego ma budowa zdań, ich sposób łączenia, w tym użycie konkretnego znaku interpunkcyjnego, a użycie innego znaku interpunkcyjnego może zmienić sens zdania. Wbrew wywodom zawartym w treści skargi kasacyjnej sposób zredagowania analizowanego zapisu wskazuje, że warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy nie dotyczy odpraw, a jedynie odszkodowań przyznawanych jako odrębne i niezależne świadczenie. Przemawia za tym rozdzielenie tych dwóch świadczeń spójnikiem logicznym alternatywy nierozłącznej (lub), umiejscowienie spornego dookreślenia tylko po jednej z przesłanek (odszkodowaniach), a także brak przecinka, umożliwiającego zmianę znaczenia zastosowanej konstrukcji gramatycznej. Przykłady prezentowane przez Stronę w skardze kasacyjnej nie zyskały aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem różnią się gramatycznie od analizowanego zapisu (zawierają koniunkcję lub przecinek). Na gruncie niniejszej sprawy brak przecinka jest kluczowy dla prawidłowego odkodowania treści wyżej wymienionego fragmentu normy prawnej. Element dookreślający "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta", wbrew twierdzeniom Skarżącej, odnosi się jedynie do odszkodowań, bowiem został umiejscowiony przez ustawodawcę po spójniku "lub". Zatem dookreśla tylko jedną z przesłanek, w tym przypadku dotyczącą odszkodowań. Zdaniem Sądu kasacyjnego gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" ustawodawca umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę" odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Mając jednak na uwadze obecną konstrukcję przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zakładając racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. W konsekwencji opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych będą podlegały wszelkie odprawy oraz tylko niektóre odszkodowania. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącej w zakresie przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych tj. wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1759/16 oraz WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 578/17, a także wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2836/16, należy wskazać, iż wyroki te dotyczą odszkodowań z tytułu dobrowolnych odejść (tzw. odszkodowania PDO), zawartych na podstawie porozumień z pracodawcą, a nie odpraw z tytułu skrócenia wypowiedzeń, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej. Z tego powodu powoływane przez Stronę orzeczenia nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., należało uznać za bezzasadny. W rozpoznawanej sprawie cechą, która uzasadnia zróżnicowanie sytuacji podatkowej osób wykonujących czynności zarządcze w spółkach, jest struktura właścicielska tychże spółek. Spółki, o których jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. – nawet jeżeli są one spółkami prawa handlowego – kontrolowane są bowiem w sposób bezpośredni bądź pośredni przez podmioty o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawowanie nadzoru korporacyjnego nad spółką prawa handlowego przez podmiot publicznoprawny może uzasadniać interwencję prawodawcy, który chcąc zapobiec nadużyciom dotyczącym wysokości wynagrodzenia, odpraw oraz odszkodowań należnych osobom zarządzającym sprawami tego rodzaju spółek, reguluje zasady ich ustalania w ustawie. W tym celu chociażby wprowadzono do porządku prawnego ustawę z 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniach osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2136 ze zm.), a następnie ustawę z 9 czerwca 2019 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.). Podobny charakter mają uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., które przewidują odmienne zasady opodatkowania pewnych świadczeń otrzymywanych przez osoby zarządzające spółkami handlowymi, w których zaangażowanie kapitału podmiotów publicznoprawnych jest odpowiednio wysokie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – osoby zawierające kontrakty menadżerskie ze spółkami handlowymi mogą znaleźć się w różnej sytuacji, w zależności od tego, jakiego rodzaju podmiot kontroluje taką spółkę. Tym samym wprowadzenie odrębnej stawki podatkowej, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., nie ma charakteru dyskryminującego, ani nie narusza podziału na sferę dominium i imperium. Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Motywy orzeczenia zawierają bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej WSA w Poznaniu odniósł się do zarzutów skargi, które uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając adekwatne przepisy prawa i dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji skoro WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., zastosować stosowny środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także istotnego wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy, co jest niezbędne dla przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej. Powyższe skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. W kwestii odnoszącej się do naruszenia art. 2a O.p., należy wskazać iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).