II FSK 150/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 443/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 443/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi za 2012 r. 1.1 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Zdaniem Sądu, wadliwa informacja zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji odnośnie do terminu płatności zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Decyzje podatkowe będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie mają bowiem charakter deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), na co wskazuje także Nadleśnictwo stawiając zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie ma zastosowania przy wydawaniu konstytutywnych decyzji podatkowych. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego 29 grudnia 2017 r.), o którym skarżący został powiadomiony, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 1.2 Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organy zasadnie przyjęły, że w 2012 r. przedmiotowe grunty były zajęte przez zakład energetyczny (P. S.A.) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (pod liniami elektroenergetycznymi). Na tą okoliczność wskazuje nie tylko biegły, ale także sam skarżący, a nawet autor skargi. Bezumowne korzystanie z gruntu przez P. S.A., będące przedmiotem sporu sądowego o zapłatę kwoty 132.346,76 zł oznacza, że przedmiotowe grunty były zajęte przez P. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej także w 2012 r. Za oczywiście chybione Sąd uznał zatem procesowe zarzuty skargi w tym zakresie. 1.3 Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych lub lasów dotyczy wyłącznie sytuacji, w której użytki rolne lub lasy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. 2018, poz. 1445), zwanej dalej: "u.p.o.l." nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu: leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. 1.4 Skoro skarżący konsekwentnie twierdzi, iż w 2012 r. prowadził działalność leśną na spornym gruncie, to znaczy, że faktycznie władał tym gruntem. Jest zatem podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zajęcie spornego gruntu w ograniczonym zakresie na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego nie niweczy możliwości uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciło naruszenie: 1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust.1 pkt 4 i 7 oraz art. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, przez które przebiegają energetyczne linie przesyłowe stanowią zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna i podlegają podatkowi od nieruchomości, a także w kontekście podwójnego opodatkowania tychże gruntów przez organ, tj. że organ pobrał od Nadleśnictwa również podatek leśny od tych gruntów; 2. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że umożliwienie przedsiębiorstwu przesyłowemu prowadzącemu działalność polegającą na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej liniami przesyłowymi przebiegającymi przez lasy, stanowi zajęcie gruntu leśnego w zarządzie Nadleśnictwa na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, w tym nieustosunkowanie się do zarzutu podniesionego na rozprawie przed WSA dotyczącego nowej wykładni przepisów podatkowych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, jak również z uzasadnienia projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U 2018, poz. 1588), w którym podkreślono istniejące w doktrynie i orzecznictwie stanowiska dotyczące pominiętych, słusznych praw właściciela gruntu, w tym przypadku Nadleśnictwa, że posadowienie linii przesyłowych umożliwia dalsze korzystanie przez właściciela gruntu leśnego w zakresie realizacji podstawowych celów - prowadzenia działalności leśnej, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i błędne stanowisko WSA, iż istnieje jednolite orzecznictwo w tym zakresie i poglądy doktryny, że grunty leśne pod liniami przesyłowymi podlegają podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi leśnemu; 3. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l, a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny, czy las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż leśna, skutkującej wyłączeniem danego gruntu leśnego z opodatkowania podatkiem leśnym i uznania go za podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ma znaczenia fakt rzeczywistego wykorzystywania takiego gruntu na potrzeby wykonywania działalności leśnej; 4. art. 3 pkt 2 ustawy o lasach w związku z art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wystarczającym do uznania, że las jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, jest stwierdzenie przebiegu nad powierzchnią gruntu linii energetycznych, to jest przyjęcie, że za grunt zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna może być uznany grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi; 5. art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy grunty, których dotyczy sprawa, stanowią grunt leśny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na którym skarżący prowadzi działalność leśną, 6. art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2012 r., w kontekście wdrożenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu zapłaty określonego w danej decyzji podatkowej w związku z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, czego nie realizował organ I instancji dostarczając decyzję podatkową w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego z nadanym rygorem wykonalności, a termin zapłaty podatku upływał dopiero w roku przyszłym. WSA nie uwzględnił zarzutu, dotyczącego nierzetelnego i budzącego poważne wątpliwości formalno-prawne postępowania przez organ I Instancji, co nie powinno skutkować przerwaniem biegu przedawnienia; 7. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości będących w zarządzie skarżącego, na których posadowione są urządzenia przesyłowe przedsiębiorstwa energetycznego oraz ustalenia występowania podwójnego opodatkowania przedmiotowych gruntów, tj. zarówno podatkiem leśnym, jak i podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji brak prawidłowego jej załatwienia, a w tym nieustalenie czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, czy z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2 Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółka P. [..] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, wykorzystywane przez tę spółkę. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powołanych w tej skardze przepisów u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 3 ustawy o lasach przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. 3.3 Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa materialnego, ujęte w pkt 6 skargi kasacyjnej, a odwołujące się do przepisów art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w żadnej mierze nie podważyła bowiem skuteczności zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 29 grudnia 2017 r.), o którym została powiadomiona. To zdarzenie, stosownie do brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W konsekwencji nie doszło zatem do przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4 Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego (pkt 3.2.) przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt korzystania z tego gruntu przez zakład energetyczny, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości będących w zarządzie skarżącego, na których posadowione są urządzenia przesyłowe przedsiębiorstwa energetycznego. 3.5 Z racji niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do eksponowanych w skardze kasacyjnej twierdzeń dotyczących wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.