II FSK 795/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1493/06 w sprawie ze skargi A. P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2006 r. [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1)oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 3 grudnia 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję określającą skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o koszty usług transportowych, dotyczące tzw. premii transportowych oraz o wydatki na rzecz Spółki z o.o. S. P. P. z tytułu umieszczenia logo A. P. na kuponach emitowanych przez tę spółkę, zaewidencjonowanych w kosztach reklamy publicznej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej O.p.), uchylił decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wynikają okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zaprezentowany stan faktyczny nie pozwala bowiem na jednoznaczne stwierdzenie, że wydatki poniesione na usługi marketingowe zostały zasadnie zaliczone przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyjaśnił, jakie kwestie wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ drugiej instancji zwrócił następnie uwagę, że konieczne jest również ustalenie okoliczności związanych z rozpowszechnianiem przez S. P. P. kuponów żywieniowych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), zaliczenie wydatków na reklamę do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem możliwe, gdy reklama ta jest prowadzona publicznie. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał ponadto, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2003 r. Organ drugiej instancji, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, argumentował, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla dużych podmiotów gospodarczych nastąpiła dopiero po dniu 1 stycznia 2005 r. Rokiem podatkowym, z którym wiązał się próg 5 mln euro, o którym mowa w art. 5 ust. 9a pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), był rok 2003, a zatem spółka mogła być objęta właściwością dużego urzędu skarbowego dopiero w 2005 r. W skardze do sądu administracyjnego spółka A. P. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., stwierdzając uchybienie w zakresie przepisów o właściwości, nie powinien był analizować ani uzasadnienia decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego ani materiału dowodowego zebranego w sprawie, lecz powinien ograniczyć się wyłącznie do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i przekazania sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji. W ocenie skarżącej spółki, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o dwie wzajemnie wykluczające się podstawy prawne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 O.p.) jest niedopuszczalne, a ponadto prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał skarżącej rację, że w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdza naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, wystarczającą podstawą decyzji kasacyjnej jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji może się zatem ograniczyć jedynie do analizy unormowań dotyczących właściwości. W świetle powyższego za trafne należy uznać twierdzenie spółki o naruszeniu art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, wskazane uchybienie nie daje jednak podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), niezbędne do uchylenia zaskarżonej decyzji jest bowiem stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca. Za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia po pierwsze fakt, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 O.p. nie stanowią wzajemnie sprzecznych i wykluczających się podstaw prawnych. Obie normy prawne określają podstawy prawne dla jednego rodzaju decyzji organu odwoławczego, a mianowicie decyzji kasacyjnych. Wzajemna sprzeczność zachodziłaby, gdyby dyrektor izby skarbowej powołał się na przepisy przewidujące odmienny sposób rozstrzygnięcia, na przykład utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i jednocześnie ją uchylając (art. 233 § 2). W ocenie składu orzekającego, na gruncie niniejszej sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, że wolą organu odwoławczego było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi. Po drugie Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. w uzasadnieniu decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wniesiony środek zaskarżenia nie zawierał zarzutów odnoszących się do naruszenia właściwości przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego. Istota argumentacji strony sprowadzała się bowiem do twierdzeń o nieprawidłowościach w prowadzonym postępowaniu podatkowym, polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto wskazano na uchybienie przepisom prawa materialnego. Organ odwoławczy uwzględniając sformułowane przez stronę zarzuty procesowe wskazał, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione i udowodnione. W ocenie Sądu, uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., nie powinno zawierać powyższych elementów. Bez wątpienia jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby możliwe, gdyby odwołanie zawierało wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości. W przekonaniu Sądu, kolejnym argumentem przesądzającym o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji są obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady. Skład orzekający uznał, że kontrolowane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. odpowiada zarówno zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.), jak i zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Trudno byłoby bowiem mówić o zadośćuczynieniu obowiązkom wynikającym z dwóch ostatnio powołanych zasad w sytuacji, gdyby organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, z punktu widzenia strony istotnych dla rozstrzygnięcia. Sąd nie zgodził się również z prezentowanym w skardze twierdzeniem jakoby organ drugiej instancji, dokonując wykładni prawa materialnego, przesądził o wyniku sprawy. Wbrew twierdzeniom spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie interpretował przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera jedynie wskazanie wymagających wyjaśnienia okoliczności faktycznych, których znaczenie dla sprawy determinowane jest treścią przepisów prawa materialnego. Przytoczenie przez organ odwoławczy brzmienia art. 232 Kodeksu pracy, jak również unormowań rozporządzenia wykonawczego do tego przepisu z dnia 28 maja 1996 r. nie może zostać uznane za wykładnię prawa materialnego. Służy ono bowiem wyłącznie określeniu okoliczności, które z uwagi na treść tych norm prawnych powinny zostać ustalone. W kontekście powyższych uwag, jako nietrafny oceniono także zarzut naruszenia art. 127 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. P. S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że mimo iż przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i art. 233 § 2 O.p. stanowią podstawę do wydania decyzji kasatoryjnej, to określają dwa różne sposoby rozstrzygnięcia sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy. Skarżąca zwróciła uwagę, że w wyniku przekazania sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., sprawa ta nie jest rozstrzygana ponownie przez ten sam organ (jak to ma miejsce w przypadku przekazania sprawy w oparciu o art. 233 § 2 tej ustawy), lecz jest rozpatrywana na nowo (od nowa, po raz pierwszy) przez inny, właściwy organ. Tym samym dotychczasowe postępowanie przed organem niewłaściwym zostaje całkowicie "zniesione", a wszystkie czynności tego postępowania "upadają" i muszą być przeprowadzone od nowa przez organ właściwy. Decyzje wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. wywierają inny skutek proceduralny. Sprawa przekazywana jest temu samemu organowi pierwszej instancji, który musi rozpatrzyć ją ponownie (jeszcze raz, po raz drugi), przeprowadzając jednocześnie postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, z uwzględnieniem wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L., uchylając decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i przekazując sprawę do rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy, nie powinien był jednocześnie wskazywać okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Określenie takich okoliczności, wbrew art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. powoduje bowiem, że organ podatkowy właściwy w sprawie musi zastosować się do wskazówek organu odwoławczego, uznając tym samym, że wszystkie czynności i dowody przeprowadzone przez organ niewłaściwy pozostają w mocy i wymagają jedynie uzupełnienia w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wynik sprawy" należy bowiem rozumieć nie tylko proceduralny, kasatoryjny sposób rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim sposób, w jaki to kasatoryjne rozstrzygnięcie może wpłynąć na dalszy przebieg i merytoryczne załatwienie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pierwszy w kolejności z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy składowe jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że spełnia ono wszystkie wymogi przewidziane cytowanym przepisem ustawy. Nadto omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił, co z kolei narusza art. 176 p.p.s.a. określający warunki jakim powinna czynić zadość skarga kasacyjna. Takie ustalenia powodują, że przedmiotowy zarzut nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. W sposób analogiczny należało ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Niewątpliwie kluczowym zarzutem wniesionej skargi jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, że sąd uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści omawianego przepisu, uchylenie aktu administracji publicznej nie może nastąpić w każdym wypadku stwierdzenia naruszenia przez taki organ przepisów postępowania, a jedynie w wypadku zaistnienia kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowych, a więc wówczas, gdy stwierdzone ich naruszenie mogło mieć, w ocenie sądu administracyjnego, istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchybia zarówno przepisowi art. 233 § 2 jak i art. 210 § 4 O.p. Polegało to na powołaniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu również art. 233 § 2 O.p., gdy powinno się ono opierać tylko na przepisie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji, a nadto na naruszeniu art. 210 § 4 O.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Na aprobatę zasługują również motywy, jakie legły u podstaw dokonanego w orzeczeniu tym rozstrzygnięcia, w tym okoliczność, że powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oba przepisy art. 233 § 2 lit. b i art. 233 § 2 O.p. stanowią upoważnienie do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym oraz, że odniesienie się w decyzji do art. 233 § 2 O.p. było konsekwencją zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na przedstawioną ocenę prawidłowości dokonanego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma również rozumienie użytego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wyrażenia "wynik sprawy". W tym celu należy wyjaśnić pojęcie "sprawy administracyjnej". Nie nasuwa zastrzeżeń pogląd wyrażony w doktrynie prawa administracyjnego, że sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego, a więc i podatkowego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracji (w tym wypadku organ podatkowy) oraz indywidualny podmiot (por. T. Woś w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 24-25). Treścią stosunku prawnego w rozpoznanej sprawie jest zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Na wynik tak rozumianej sprawy ustalone uchybienia przepisom postępowania w decyzji stanowiącej przedmiot kontroli legalności dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie mogły mieć istotnego wpływu, chociażby z uwagi na kasacyjny, a więc stricte procesowy charakter tego rozstrzygnięcia. W świetle przedstawionych ustaleń zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. okazał się niezasadny, wobec uznania, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.