I FSK 22/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 368/18 w sprawie ze skargi Miasta Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 368/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Miasta Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Miasta, Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 18 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił w całości: zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja, 2018 r., nr [...], a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł w następującym stanie faktycznym. Miasto wystąpiło do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zagadnieniem budzącym wątpliwości Wnioskodawcy była zaś ocena tego, czy rekompensata otrzymana od gminy przez zakład budżetowy - M. [...] (dalej określany jako M. [...]) oraz równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykazywana przez ten podmiot w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych stanowią przychody wykonane w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji). Jak podkreślono we wniosku interpretacyjnym, do 31 grudnia 2016 r. M. [...] był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku centralizacji rozliczenia podatkowego z tytułu tej daniny publicznej, M. [...] połączono razem z innymi jednostkami organizacyjnymi gminy wraz z Urzędem Miasta w jeden podmiot dla celów podatku od towarów i usług. Istotnym elementem zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem interpretacyjnym było też to, że M. [...] planuje realizację innej aktywności niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, niektóre z dokonywanych zakupów będą służyły zarówno działalności gospodarczej M. [...] (usługi transportowe świadczone przez M. [...] - czynności opodatkowane), jak celom innym niż działalność gospodarcza. To z kolei spowodowało wątpliwości, co do sposobu wyliczenia prewspółczynnika - rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego, które zostało zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji. W związku z tym, Miasto postawiło następujące pytania: 1) czy rekompensata otrzymana przez M. [...] stanowi przychody wykonane w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji? 2) czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykazywana przez ten podmiot w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych stanowi przychody wykonane w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji? Jednocześnie Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko w sprawie. W swoim postanowieniu z 8 maja 2018 r. Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu, wspomniany podmiot nie oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jedynie określenia, czy rekompensata otrzymana przez M. [...] od gminy oraz równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykazywana przez M. [...] w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych, stanowią przychody wykonane. Tym samym, zdaniem DKIS, wydanie interpretacji w zakresie żądanym przez Wnioskodawcą sprowadzałoby się do oceny zgodności przedstawionych danych z definicją w sytuacji, gdy dane te nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych. Ta zaś nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku nie byłoby interpretacją indywidualną, zdefiniowaną w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jego istotę należałoby natomiast określić jako ogólną instrukcję dotyczącą nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zapatrywanie to DKIS podtrzymał, rozpatrując zażalenie Wnioskodawcy na nieostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie. W konsekwencji, utrzymał on własne postanowienie w mocy. Jak wiadomo, Sąd I instancji nie podzielił zdania Organu interpretacyjnego. Tym samym doszedł on do przekonania, że materia budząca wątpliwości Strony przynależy do prawa podatkowego, a zatem brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Do takiej konstatacji skłoniła Wojewódzki Sąd Administracyjny analiza § 2 ust. 11 rozporządzenia w sprawie proporcji. W przepisie tym prawodawca, definiując wyrażenie "przychody wykonane zakładu budżetowego" odsyła bowiem do prawnie zdefiniowanego rozumienia tego pojęcia, ukształtowanego w ustawie o finansach publicznych. W konsekwencji, przepisy ustawy o finansach publicznych współtworzą normę podatkowoprawną, określającą co należy zaliczać do "przychodów wykonanych zakładu budżetowego" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie proporcji. Prawidłowość przyjętej proporcji, w tym również elementy kalkulacyjne przyjęte do jej ustalenia, podlegają zaś ocenie organów podatkowych. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przepisy, których wykładnia była przedmiotem wniosku mieszczą się w kategorii przepisów prawa podatkowego, mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a DKIS odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, Organ interpretacyjny wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz DKIS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu DKIS nastąpiło to przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z 18 czerwca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 8 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreślono, doszło do tego w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że Organ interpretacyjny na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Tymczasem w przekonaniu DKIS, w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niezaliczanych do prawa podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w. zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z 18 czerwca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 8 maja 2018 r. Doszło zaś do tego na skutek błędnego uznania, że DKIS nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, w zaistniałym stanie faktycznym występowała "inna przyczyna", wskazana w art. 165a § 1 O.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. W tej sytuacji, zdaniem Organu interpretacyjnego prawidłowe i zgodne z prawem było jego rozstrzygnięcie, w którym odmówił on zainicjowania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia w sprawie proporcji. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pytania Miasta dotyczą interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym DKIS, wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jak podkreślono, w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że prawidłowa wykładnia wskazanych wcześniej przepisów prowadzi do wniosku, iż gdyby Organ wydał w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego to taki dokument nie byłby interpretacją indywidualną w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a byłby co najwyżej dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej. W reakcji na te zarzuty i argumentację, Strona stanęła na stanowisku, że prawidłowe jest zapatrywanie zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego względu wystąpiła ona o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto, sformułowano wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Miasta kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania o to, czy jest osadzone w przepisach prawa podatkowego zagadnienie budzące wątpliwości Strony, objęte jej wnioskiem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym, regulacje normatywne przynależne do gałęzi prawa innych niż prawo podatkowe lokują się poza zakresem wspomnianego przepisu ogólnego prawa podatkowego, regulującego instytucję interpretacji indywidualnych. Tymczasem, odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Miasto, DKIS odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uzasadniając to tym, że problem zaprezentowany przez Stronę nie przynależy do prawa podatkowego. Postawą procesową tego rozstrzygnięcia był zaś art. 14h O.p., w którym ustawodawca nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym m.in. art. 165a § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie w tym przedmiocie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty zaprezentowane przez Organ interpretacyjny w jego skardze kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie nie przekonują o tym, że Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu dopuścił się naruszeń prawa imputowanych mu przez DKIS. Do takiej konstatacji prowadzi analiza przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia w sprawie proporcji oraz regulacji ustawowej, w oparciu o którą został wydany ten akt wykonawczy. Jak wynika z rozporządzenia w sprawie proporcji, normatywną podstawą do ukształtowania tego aktu podustawowego przez Ministra Finansów jest art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tym samym, akt wykonawczy wydany przez Ministra Finansów służy realizacji przez podatnika podatku od towarów i usług powinności nałożonej na niego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jeżeli bowiem towary i usługi nabywane przez podatnika są przez niego wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, jak i służą innej jego aktywności niż działalność gospodarcza, a jednocześnie nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego pomniejszającą należny podatek od towarów i usług oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Mechanizm ten ustawodawca określa mianem sposobu określenia proporcji (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, nie może być wątpliwości co do tego, że mechanizm określania proporcji naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego jest zagadnieniem z zakresu prawa podatkowego. Określając go w rozporządzeniu w sprawie proporcji, prawodawca definiuje na potrzeby tego aktu prawnego pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego. Czyniąc to, w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji wskazuje on zaś, że przychodami wykonanymi zakładu budżetowego są przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego ma sformułowanie, w myśl którego "przychodami wykonanymi zakładu budżetowego są przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...)". W ten sposób, w akcie prawnym, ponad wszelką wątpliwość przynależnym do prawa podatkowego, tj. w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji prawodawca odsyła bowiem do definicji zawartej w przepisach należących do innej dziedziny prawa – do prawa finansowego. To zaś, skutkuje inkorporacją takiego wyrażenia na grunt prawa podatkowego, które traktuje wówczas definicję obcą tak jak własną (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74). Zgodnie z przedstawioną zasadą rozumienia definicji obcej w prawie podatkowym, w realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że treść podatkowoprawnego pojęcia przychodu wykonanego zakładu budżetowego jest determinowana przez pojęcie przychodu zakładu budżetowego, w jego normatywnym ujęciu zawartym w ustawie o finansach publicznych. W ten sposób określenie "przychód zakładu budżetowego", właściwe ustawie o finansach publicznych staje się elementem przepisu prawa podatkowego, tzn. § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji, mającego swoje ustawowe "korzenie" w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Tym samym, brak jest normatywnych podstaw ku temu, aby w ślad za Organem interpretacyjnym i w opozycji do zapatrywania Sądu I instancji przyjmować, że wątpliwości i pytania Wnioskodawcy nie dotyczą interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale zagadnień z dziedziny księgowości oraz rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym DKIS, wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ interpretacyjny. Skoro zaś tak, należało oddalić skargę kasacyjną tego podmiotu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Ich jedynym elementem było wynagrodzenie doradcy podatkowego – pełnomocnika procesowego Strony. Jego wysokość ustalono w oparciu o § 2 ust 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Hieronim Sęk s. NSA Małgorzata Niezgódka - Medek