I SA/Ol 378/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 4 października 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał odwołanie Spółki "A." (dalej A., Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji, Spółka w 2011r. brała udział m.in. w realizacji inwestycji polegających na rozbudowie Centrum Handlowego "J." w S. (dalej: CH J.) oraz przebudowie budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na zakład produkcji rolet z wykorzystaniem istniejących przyłączy w G. Ponadto Spółka, przy udziale podwykonawcy, miała remontować instalację wodno-kanalizacyjną na nieruchomości przy ul. L. "[...]" w "[...]" na rzecz firmy B. B.D. W zakresie rozbudowy CH J. głównym wykonawcą była Spółka C. (dalej C.), która na podstawie umowy podwykonawczej z 11 lutego 2011r. powierzyła wykonanie prac skarżącej w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie. Z kolei w inwestycję w G. Spółka A. została zaangażowana jako główny wykonawca na podstawie umowy z 15 lutego 2010r. z firmą P. A.P. (dalej P.). Spółka przy realizacji ww. zadań miała korzystać z usług podwykonawców: H. W.M. (dalej: H.) oraz B. B.D. (dalej B.). Jednak nie przedłożyła w toku postępowania żadnych pisemnych umów, na podstawie których powierzyłaby ww. firmom wykonanie robót w G. w ramach podwykonawstwa. H. miała świadczyć usługi zarówno bezpośrednio na rzecz Spółki A., jak i pośrednio, tzn. jako podwykonawca firmy B.. Ponadto Spółka miała przy udziale podwykonawcy - firmy H., wykonać prace na nieruchomości przy ul. L. "[...]" w "[...]" na rzecz firmy B., polegające na remoncie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Na wykonanie remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej nie zawarto pisemnej umowy z firmą B. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 4 grudnia 2014r. dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 lutego 2015r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał decyzję z 31 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z 8 listopada 2016r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, Organ I instancji) przejął postępowanie w wyniku reorganizacji administracji skarbowej. Naczelnik Urzędu uznał, że Spółka, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w omawianym okresie: 1) zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 790.314 zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający: - z faktur wystawionych przez H. oraz firmę B., stwierdzających zakup robót budowlanych, które nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy, - z faktur dotyczących zakupu płyt laminowanych, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, - z faktury dotyczącej zakupu gazu propan-butan wystawionej na rzecz firmy B. oraz z fax-u faktury zamiast jej oryginału lub duplikatu, - z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego, - z faktury dotyczącej zakupu stolarki okiennej i drzwiowej, nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, 2) zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 183.914 zł, z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane: - na rzecz firmy B. za sprzedaż robót budowlanych, - na rzecz firmy P. za sprzedaż stolarki okiennej i drzwiowej. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu w ww. decyzji z "[...]", na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił Spółkę prawa do odliczenia ww. kwot podatku naliczonego oraz na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy określił Spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Organ I instancji w omawianej decyzji określił Spółce: 1. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 631.966 zł należności głównej, 2. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za: marzec 2011r. w wysokości 34.515. zł, październik 2011r. w wysokości 64.400 zł i listopad 2011r. w wysokości 84.999 zł. W podstawie prawnej powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 19 ust. 1, 4, 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W uzasadnieniu Organ I instancji podał, że H. wystawiła na rzecz podatnika 9 faktur, wyszczególnionych na str. 8 - 9 decyzji Organu I instancji (k. 1536 i n., t. VIII akt podatkowych) o łącznej wartości 185.000 zł, VAT 42.550 zł, mających dokumentować wykonanie prac budowlanych w G., S. i przy ul. L. "[...]" w "[...]". Z kolei B. wystawiła na rzecz Spółki 8 faktur dotyczących miesięcy od lutego do czerwca i od sierpnia do listopada 2011r., wyszczególnionych na str. 19 - 20 decyzji Organu I instancji (k. 1542, t. VIII akt Organu) o łącznej wartości 1.894.400 zł, VAT 435.712 zł, mających dokumentować wykonanie prac budowlanych w G. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę H. i firmę B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie tych ustaleń pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Ponadto na postawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązał Spółkę do zapłaty podatku za miesiące: marzec, październik, listopad 2011r. z tytułu wystawienia na rzecz B. faktur sprzedaży robót budowlanych przy ul. L. "[...]" w "[...]", które uprzednio zostały rzekomo zakupione od firmy H. W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania w stosunku do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011r., podczas gdy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy uległy przedawnieniu, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahentów, dokumentujących rzeczywiste wykonanie robót, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której czynności opisane na fakturach zostały wykonane, 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 5. zasady pogłębiania zaufania do Organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, 6. art. 180 O.p. poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę płyt laminowanych oraz zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w G. i nieuzyskanie kopii dziennika budowy inwestycji w G. Zdaniem strony zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011r. uległy przedawnieniu i od 1 stycznia 2017r. Organ I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań za ww. miesiące. Do przedawnienia zobowiązań doprowadziła nieudolność prowadzenia postępowania kontrolnego, której skutki Organ usiłuje zniwelować rzekomym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 8 listopada 2016r., dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy samo postępowanie kontrolne zostało wszczęte w styczniu 2014r. Przedstawiono także argumentację w zakresie zarzutów zgłoszonych w petitum odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) decyzją z "[...]": 1. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za: marzec, październik, listopad 2011r., 2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 O.p.: - uchylił decyzję Organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2011r., i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty 2011r. w wysokości 15.488 zł, sierpień 2011r. w wysokości 71.821 zł, - uchylił decyzję Organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2011r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. W pierwszej kolejności Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 13 grudnia 2016r. zawiadomił stronę, iż 8 listopada 2016r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011r. oraz od sierpnia do grudnia 2011r., na podstawie informacji UKS z 8 grudnia 2016r. Powyższe stało się podstawą do twierdzenia Organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe za styczeń i lipiec 2011r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. Nie doszło natomiast do przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do czerwca 2011r. oraz od sierpnia do grudnia 2011r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w 2011r. Organ II instancji przychylił się do oceny Naczelnika Urzędu, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez H. i B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy realizacji inwestycji CH J., H. wystawił na rzecz podatnika fakturę nr "[...]" z 31 października 2011r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 16.100 zł za wykonanie przez H. zasłon gipsowych. Organ wskazał, że zgodnie z protokołami zaawansowania robót nr 2 i nr 5 za październik 2011r., w miesiącu tym wykonane zostały następujące roboty: położenie płytek ceramicznych (wartość netto 5.173,76 zł), wycieraczka wejściowa (wartość netto 24.277,44 zł), dostawa i montaż profili, listew dylatacyjnych, wykończenie skrzynek podłogowych w pasażu, dostawa i montaż wpustów posadzkowych (wartość netto 1.428,99 zł), ścianki działowe g/k (wartość netto 32.400 zł), obudowa g-k bram pożarowych (wartość netto 3.703,61 zł), malowanie instalacji oraz konstrukcji nad sufitem rastrowym w pasażu (wartość netto 36.907,50 zł), malowanie sufitów i obudowy świetlików (wartość netto 2.580,89 zł). Łączna wartość ww. robót opiewa na 106.472,19 zł netto. Za wykonanie prac skarżąca wystawiła na rzecz głównego wykonawcy faktury 28 października 2011r. nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]". Strona utrzymuje, że na ww. budowie jako jej podwykonawca zaangażowany był H., który z tego tytułu na rzecz podatnika wystawił fakturę nr "[...]" z 31 października 2011r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 16.100 zł za wykonanie zasłon gipsowych. Strona nie miała zawartej pisemnej umowy o podwykonawstwo z firmą H., jak również zgody na zatrudnienie tej firmy jako dalszego podwykonawcy, wymaganej w takiej sytuacji na podstawie ww. umowy podwykonawczej z 11 lutego 2011r. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z przedłożonymi przez pełnomocnika przy piśmie z 9 października 2015r. dokumentami mającymi stanowić potwierdzenie odbioru robót, H. w październiku 2011r. wykonała wyburzenie ścian murowanych, demontaż ścian przeszklonych witryn sklepowych, demontaż podkonstrukcji witryn i lambrekinu znad demontowanych witryn sklepowych, demontaż sufitów obniżonych g-k oraz demontaż sufitów rastrowych. Jednak z powyższego wynika, że zakres prac wynikający z dokumentu przedłożonego przez pełnomocnika jest zupełnie inny niż zakres prac potwierdzony przez głównego wykonawcę tj. Spółkę C. w protokołach zaawansowania robót budowlanych. Brak potwierdzenia wykonania prac przez H. w dokumentach odbiorcy usług wskazuje, że prace te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ podkreślił, że według zapisów w protokole zaawansowania robót nr 5 zakres prac odpowiadający zakresowi prac z rzekomym udziałem H., na dzień sporządzenia protokołu, tj. na dzień 25 października 2011r. nie był jeszcze wykonany. Ponadto strona nie miała zawartej pisemnej umowy o podwykonawstwo z firmą H., jak również zgody na zatrudnienie tej firmy jako dalszego podwykonawcy, podczas gdy w świetle przepisów kodeksu cywilnego umowa podwykonawcy z dalszym podwykonawcą wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, a także zgody inwestora i wykonawcy (art. 6471 § 3 i § 4 ustawy Kodeks cywilny). Umowa zawarta przez skarżącą z głównym wykonawcą przewidywała, że do zawarcia przez podwykonawcę umowy o wykonanie robót określonych tą umową z dalszym podwykonawcą, wymagana jest uprzednia pisemna zgoda wykonawcy i inwestora. Umowa ta wskazywała również, że podwykonawca uprawniony jest do zawarcia z dalszym podwykonawcą umowy tylko i wyłącznie o treści, na jaką wyraził zgodę wykonawca i inwestor. Organ II instancji na tej podstawie stwierdził, że aby główny wykonawca i inwestor mogli wyrazić zgodę na zatrudnienie firmy H. jako dalszego podwykonawcy, musiałaby im zostać przedstawiona umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a firmą H. Odwołującej się nie łączyły natomiast z firmą H. pisemne porozumienia wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych. Organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji niedochowanie wymogów dotyczących zawierania umów w świetle pozostałych okoliczności sprawy podważa wiarygodność zakwestionowanej faktury jako dokumentującej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. DIAS w zakresie realizacji zadania inwestycyjnego w G. przez skarżącą podał, że w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta w dniu 16 marca 2011r. pomiędzy B. a H. Jednakże już sama analiza treści ww. umowy budzi wątpliwości co do jej rzetelności. Umowa jest bardzo ogólna, nie określono w niej: czy wykonawca zużywa materiały własne czy powierzone, sposobu rozliczeń materiałów budowlanych ani mediów, zasad używania sprzętu budowlanego, żadnych zasad nadzoru nad inwestycją, nie wyznaczono przedstawicieli stron na terenie budowy, nie przedstawiono zasad odpowiedzialności wykonawcy za szkody wobec osób trzecich, czy zasad gwarancji na wykonany zakres robót. Poza tym zgodnie z jej postanowieniami B. powierza, a H. zobowiązuje się do wybudowania i oddania inwestorowi obiektu budowlanego. Powyższe sformułowanie sugeruje, że jest to umowa zawarta pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą, tymczasem rzeczywistym inwestorem była firma P., natomiast skarżąca głównym wykonawcą. Przy czym ww. umowa nie precyzuje zakresu prac, gdyż zawiera je projekt techniczny stanowiący załącznik do tej umowy. Umowa zobowiązuje wykonawcę do odebrania placu budowy i jego przystosowania do potrzeb prac budowlanych oraz realizacji robót budowlanych zgodnie z harmonogramem budowy. Jednakże zarówno projektu technicznego, jak i harmonogramu budowy nie przedłożono ani w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego odrębnie wobec B.D., ani w toku niniejszego postępowania. Dokumentów tych nie posiada również rzekomy wykonawca usług, tj. H. Organ odnotował, że w toku postępowania nie udało się pozyskać protokołów odbioru przez inwestora robót wykonanych w G., jak również dziennika budowy, który został zagubiony. Odtworzenie zagubionego dziennika budowy dla tej inwestycji jest niemożliwe, co podał Starosta "[...]" w informacji z 28 marca 2013r. W związku z zarzutem odwołania w zakresie uzyskania dziennika budowy od instytucji pośredniczącej w dofinansowaniu inwestycji, pismem z 22 grudnia 2017r. Instytucja Zarządzania RPO WiM na lata 2001-2013 poinformowała, że w aktach sprawy dotyczącej finansowania projektu przedsiębiorstwa P. znajduje się kserokopia jedynie dwóch stron dziennika budowy dotyczącego przedmiotowej inwestycji, co odzwierciedla postęp prac na moment przeprowadzenia pierwszej kontroli ww. projektu, tj. na dzień 27 lipca 2010r. Podczas kolejnych czynności kontrolnych przeprowadzonych 13 lutego 2013r. stwierdzono liczne nieprawidłowości m.in., że firma nie przedstawiła dziennika budowy. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie A.P. z 23 marca 2012r., iż dziennik budowy zaginął. Z uwagi na brak protokołów odbioru robót realizowanych w G., dziennika budowy, jak również bezskuteczne działania w zakresie przesłuchania w charakterze świadka A.P. (inwestora), zakres robót wykonanych na budowie w G. ustalono na podstawie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz inwestora. W celu ustalenia zaś, czy sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych dokumentują prace faktycznie wykonane, porównano zakres prac wynikający z protokołów zaawansowania robót z udziałem H. z zakresem prac wynikającym z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz inwestora, jak również z zakresem prac wykonanych na budowie w G. przez innych podwykonawców skarżącej. Organ przedstawił zakres robót w maju i sierpniu 2011r. wynikający odrębnie z faktur wystawionych przez stronę na rzecz firmy P., protokołów zaawansowania robót sporządzonych pomiędzy B. i H. Na podstawie analizy zakresu usług budowlanych wykazanych w ww. protokołach w konfrontacji z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podwykonawców skarżącej dotyczącymi zakresu wykonanych przez nich prac DIAS stwierdził, że W.M. nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Przedłożone protokoły zaawansowania robót z udziałem firmy H. określają prace w rzeczywistości wykonane przez inne firmy, w tym roboty wykonane już we wcześniejszym okresie (str. 15 decyzji, k. 159 akt odwoławczych). Organ podał w tym zakresie, że z zapisów w dzienniku budowy wynika, iż w czerwcu 2010r. zakończono rozbiórkę istniejącej budowli oraz wykonano zbrojenie i zagęszczenie ław fundamentowych. Wpisu tego dokonał inspektor nadzoru budowlanego A. D., reprezentujący również odwołującą się jako jej prezes. Dodatkowo w aktach ww. Organu pośredniczącego w finansowaniu inwestycji znajduje się protokół odbioru robót budowlanych z 7 maja 2010r., w którym P. potwierdza odbiór wykonanych robót rozbiórkowych od podatnika. Tymczasem zgodnie z fakturą nr 40 z 28 lutego 2011r. wystawioną przez B. na rzecz odwołującej się, przedmiotem usługi były prace rozbiórkowe na obiekcie firmy P. - biuro i warsztat w G. Zatem usługa ta nie mogła być wykonana zgodnie z wystawioną przez B. fakturą, gdyż jej wykonanie zakończyło się w maju roku poprzedzającego (ponad 6 miesięcy wcześniej). W tej sytuacji trudno też uznać, że takie same prace w maju 2011r. ponownie wykonywał H., jak to wynika z protokołów zaawansowania robót z udziałem tej firmy jako podwykonawcy B. (faktura nr "[...]" z 27 maja 2011r. wystawiona na rzecz B.). W marcu 2011r. strona przyjęła do rozliczenia fakturę wystawioną przez B. nr 61 z 31 marca 2011r. za wykonanie ścian kolankowych, ścian wewnętrznych, schodów, dachu, stolarki okiennej i drzwiowej. Tymczasem, jak wynika z zeznań W. P., D.S. oraz Z. S., montażem stolarki okiennej i rolet zajmowali się pracownicy firmy P., co jest logicznie uzasadnione w sytuacji, gdy firma ta specjalizowała się w wykonywaniu tego typu usług. Ściany kolankowe, ściany wewnętrzne, schody i dach na tym obiekcie wykonywał Z. S., który na budowie w G. pracował przez cały czas trwania inwestycji. Potwierdził to w swoim zeznaniu W.P. Organ II instancji przedstawiał dalsze dowody i podkreślił, że ww. faktura dotyczy prac budowlanych, których nie mogła wykonać B. zwłaszcza, że nie zatrudniała pracowników, jak również nie zakupiła takich usług od innych podmiotów - przywołano w tym miejscu decyzję Naczelnika Urzędu z 26 czerwca 2017r., wydaną wobec B.D. w odrębnym postępowaniu. Nadmienił, że H. wystawiła na rzecz B. faktury za wykonanie ścian wewnętrznych w miesiącu lipcu, przy czym strona sprzedaż takich usług na rzecz inwestora wykazała już w marcu. Podobnie Organ odwoławczy zakwestionował zdarzenia wynikające z faktur: - nr "[...]" z 30 kwietnia 2011r. wystawioną przez B. za wykonanie warstwy izolacyjnej posadzkowej, - nr "[...]" z 27 maja 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych; - nr "[...]" z 30 czerwca 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie dachu i pokryć, sufitów podwieszanych i docieplenie poddasza; - nr "[...]" z 31 sierpnia 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie tynków i przyłączy energetycznych; - wystawionych przez H.: nr "[...]" z 30 sierpnia 2011r., nr 130/2011 z 31 sierpnia 2011r. i nr "[...]" z 14 września 2011r. mających dokumentować - zgodnie z protokołem zaawansowania robót - wykonanie wejść głównych i balkonów (sierpień i wrzesień 2011r.) oraz roboty hydrauliczne (sierpień 2011r.); - nr "[...]" z 30 września 2011r. oraz nr "[...]" z 30 listopada 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie robót budowlanych na obiekcie P. - biuro i warsztat w G. Organ II instancji podkreślił, że z materiału dowodowego nie wynika, aby stronę łączyły z firmą B. i H. pisemne umowy na roboty budowlane na obiekcie w G. B., z uwagi na brak własnej ekipy budowlanej oraz sprzętu budowlanego, nie mogła wykonać usług we własnym zakresie. Nie zakupiła ich również od innych podmiotów. Wykazane przez nią roboty budowlane zostały wykonane przez inne podmioty bezpośrednio na rzecz odwołującej się. Z kolei W.M. zeznał wprawdzie, że na jego zlecenie roboty budowlane wykonywał podwykonawca T.S., ale zeznania T.S. i dwóch osób, które z nim rzekomo pracowały, tj. M.G. i K.N. - niepełne i w wielu elementach ze sobą sprzeczne - wykluczają, aby osoby te pracowały na rzecz firmy H. Organ II instancji przybliżył zeznania tych osób na str. 19 - 20 decyzji (k. 157 akt odwoławczych). Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie oględzin nieruchomości w G. oraz dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy budynek mógł zostać wykonany z zaangażowaniem tylko takich środków, na jakie wskazują Z. S. i I.W., Organ podniósł, że na budowie zaangażowani byli również inni wykonawcy. Wskazał, że pomimo, iż wskazani wykonawcy przez cały czas przebywali na ww. budowie, to nie potwierdzili wykonywania prac przez firmę H. Dodał, że nie udało się ustalić miejsca pobytu właściciela nieruchomości A.P. Wobec tego nie został on przesłuchany. Podkreślił, że wszystkie transakcje pomiędzy stroną a firmą H., jak również pomiędzy H. a B., miały być rozliczone wyłącznie w formie gotówkowej, w wysokości przekraczającej w niektórych przypadkach dopuszczalną kwotę, tj. 15.000 EURO w przypadku zakupu gotówkowego. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy DIAS stwierdził, iż Organ I instancji doszedł do właściwego wniosku, iż B. i H. nie wykonały usług wyszczególnionych na ww. spornych fakturach. Oznacza to tym samym, że wystawione przez te podmioty faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto w ocenie DIAS dowody zgromadzone w sprawie wykluczają możliwość wykonania przez firmę H. prac budowlanych przy ul. L. w "[...]". Przeprowadzone dowody, tj. zeznania W.M., P. i S. P., M. i R. M, Z.K. i najemców pomieszczeń oraz opinia techniczna i zeznania E.D., nie potwierdziły wykonania tych usług przez firmę H. Przeczą temu także takie okoliczności, jak brak właściwego sprzętu, czy też brak dowodów na wynajmowanie takiego sprzętu, jak również brak udokumentowania zakupu materiałów, które musiałyby być zużyte do wykonania usługi o wartości netto 405.000 zł. Natomiast H. nie ponosił praktycznie żadnych wydatków tzw. kosztowych, tj. paliwa do samochodu, części, opłat za media czy rozmowy telefoniczne. Usług tych nie wykonała również we własnym zakresie odwołująca się, nie zatrudniała bowiem własnej ekipy budowlanej, nie posiada też dowodów, że do wykonania spornych prac zatrudniła innych podwykonawców. Organ wskazał na powiązania rodzinne osób uczestniczących w podmiotach gospodarczych współpracujących ze sobą. A. D. reprezentował zarówno Spółkę A., jak i firmę B. B.D. Z akt sprawy wynika, że B. D. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, działała wyłącznie przez pełnomocnika, tj. A. D. (męża). O wszystkim decydował A. D. i to on w rzeczywistości kierował działalnością firmy zarejestrowanej na nazwisko żony. B. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz podatnika, nie posiadała żadnego innego kontrahenta, który zleciłby jej wykonanie jakichkolwiek usług budowlanych. Podobnie H. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A. D. Poza tym z racjonalnego punktu widzenia w normalnych warunkach rynkowych B. zleciłaby wykonanie prac na posesji w "[...]" przy ul. L. bezpośrednio firmie H., pomijając pośrednictwo skarżącej, która nie zatrudniała pracowników budowlanych. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej nie jest normalną praktyką, gdyż wydłużanie łańcucha wykonawców usług generuje dodatkowe koszty i z punktu widzenia przedsiębiorcy jest nieekonomiczne. Jak podkreślił Organ, z ustaleń w sprawie ponad wszelką wątpliwość wynika, że wzajemne transakcje pomiędzy H., A. i B. miały fikcyjny charakter. DIAS na podstawie zebranego materiału ocenił, że strona była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność, iż A. D. jednocześnie reprezentował skarżącą, tj. głównego wykonawcę inwestycji w G. i pełnił na tej inwestycji funkcję kierownika budowy. Musiał więc doskonale wiedzieć, kto w rzeczywistości wykonywał tam prace budowlane i przy użyciu jakich materiałów. On bowiem decydował zarówno o rodzaju dokonywanych zakupów, jak i zatrudnieniu określonych podwykonawców. A. D. sam angażował podwykonawców, którzy z kolei zatrudniali dalszych podwykonawców. Musiał więc zdawać sobie sprawę, że zlecał wykonanie usług podmiotom, które nie posiadały odpowiednich środków do ich wykonania. W ocenie Organu odwoławczego taki sposób organizowania procesu inwestycyjnego przeczy zasadom logiki i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Organu działania polegające na wystawianiu przez firmę H. faktur na rzecz B. oraz podatnika, a także wystawienie faktur przez podatnika na rzecz B. i odwrotnie, były nakierowane na osiągnięcie z góry założonego celu, a mianowicie wygenerowaniu kosztów i podatku naliczonego do odliczenia u ww. podmiotów. W celu uwiarygodnienia transakcji dokonywanych po stronie podatku naliczonego wystawiano również po stronie podatku należnego faktury dokumentujące usługi budowlane, które w rzeczywistości nie były świadczone przez podmioty wystawiające omawiane faktury. Celem nie było zatem uczestniczenie w rzeczywistych transakcjach dotyczących świadczenia usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa. Ponadto Organ I instancji na podstawie ogólnodostępnych w internecie danych dotyczących cen orurowania użytego przy remoncie zewnętrznej instalacji wodociągowej w obrębie działki przy ul. L. "[...]", oraz informacji otrzymanej od firmy działającej na terenie województwa "[...]" w branży budowlanej ustalił, że koszt usługi polegającej na wykonaniu wykopu, wymianie rur oraz zasypaniu wykopu na odcinku 176 m wyniósłby ok. 15.000 zł łącznie z materiałami. Tymczasem wartość netto usługi według faktur wystawionych przez podmioty firmujące prace na ww. posesji wynosiła: w przypadku H. 405.000 zł, w przypadku A. (faktury wystawione na rzecz B.) 649.562,20 zł. Natomiast zarówno w ewidencjach księgowych firmy H., jak i odwołującej się nie stwierdzono zakupów materiałów niezbędnych do wykonania usług na ul. L. "[...]" w "[...]". W tej sytuacji za prawidłowe Organ odwoławczy uznał stanowisko Organu I instancji, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych od firm B. i H. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Wobec bezsprzecznej fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami Organ I instancji zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr "[...]" z 14 marca 2011r. wystawionej przez J. - D.G. W konsekwencji również prawidłowo na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił stronie podatek do zapłaty w związku z wystawieniem na rzecz firmy P. faktury nr "[.1.]" z 11 marca 2011r. Faktury te miały dokumentować transakcje związane z kupnem i sprzedażą stolarki okiennej i drzwiowej, jednak stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowa stolarka została zakupiona przez D. G. od firmy P. na podstawie faktury nr "[...]" z 14 marca 2011r. o wartości netto 140.227 zł, VAT 32.252,21 zł. Następnie D. G. dokonał sprzedaży tej stolarki podatnikowi, dokumentując to ww. fakturą z 14 marca 2011r. o wartości netto 144.900 zł, VAT 33.327 zł. Zakupioną stolarkę odwołująca się miała z kolei sprzedać na rzecz firmy P. na podstawie faktury sprzedaży nr "[.1.]" z 11 marca 2011r. o wartości netto 150.064 zł, VAT 34.514,75 zł. Jak ocenił Organ odwoławczy z obiegu faktur wynika, że P. dokonała zakupu własnej stolarki, którą wcześniej sprzedała firmie J. Takie działanie nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym i ewidentnie świadczy o tym, że faktury związane z kupnem i sprzedażą przedmiotowej stolarki okiennej i drzwiowej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Organu wystawione faktury pomiędzy poszczególnymi kontrahentami miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny u kolejnych nabywców, bądź też fikcyjnych kosztów w firmie P., której inwestycja realizowana w G. objęta była projektem dofinansowania ze środków UE. DIAS podał, że strona była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność, że A. D. jednocześnie reprezentował skarżącą, tj. głównego wykonawcę inwestycji w G., i pełnił w tej inwestycji funkcję kierownika budowy. Musiał więc doskonale wiedzieć kto w rzeczywistości wykonywał tam prace budowlane i przy użyciu jakich materiałów, decydował bowiem zarówno o rodzaju dokonywanych zakupów, jak i zatrudnieniu określonych podwykonawców. W zakresie odmówienia stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu płyt laminowanych, wyszczególnionych na str. 29 decyzji Naczelnik Urzędu (k. 1547, t. VII akt podatkowych), Organ II instancji uznał za nieprawdopodobne z punktu widzenia ekonomii, aby strefę robót zabezpieczać płytami laminowanymi, które są zdecydowanie droższe niż surowe płyty wiórowe typu OSB czy MFP. W toku postępowania pełnomocnik strony podał bowiem, że w związku z realizacją inwestycji w CH J. wykorzystano płyty laminowane do zabezpieczenia witryn istniejących butików w strefie wykonywanych bezpośrednio robót posadzkarskich; konieczność zabezpieczenia sklepów wynikała bezpośrednio z warunków kontraktowych. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że sporne faktury dotyczące inwestycji w S., G. i remontu w "[...]" przy ul. L. nie dokumentują czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. rzeczywistego obrotu, który rodziłby powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego przez stronę, wskazaną na tych fakturach jako nabywca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji oraz w części, w której uchylił decyzję Organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucono ponadto naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji Organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2011r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, uchylenia decyzji Organu I instancji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2011r. i określenia w tym zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2011r. - zamiast uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy, 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca została powiadomiona przez właściwy Organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji w której zawiadomienie przewidziane w art. 70 c nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wykraczający poza ramy ww. norm prawnych, a w szczególności oparcie decyzji na dowodach o niskiej wartości i nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w art. 181, tj. dowodu z przesłuchania świadka oraz dowodu z opinii biegłego. Powtórzono w pozostałym zakresie zarzuty z pkt 2 - 5 petitum odwołania. Z treści skargi wynika ocena, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto na potrzeby przerwania biegu terminu przedawnienia. Autor skargi wywiódł bowiem, że Organy obu instancji działały wspólnie i w porozumieniu, gdyż w tym samym dniu: 8 listopada 2016r. na ok. dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, Organ odwoławczy uchylił w niniejszej sprawie decyzję I instancji do ponownego rozpatrzenia, natomiast Organ I instancji wszczął postępowanie karnoskarbowe. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z 27 lutego 2018 sygn. akt I SA/Ol 8/18 podnosząc wadliwość doręczenia bezpośrednio Spółce zamiast pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oceniła, że wadliwe doręczenie zawiadomienia w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego powoduje, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia opisywane przez Organ. Podniesiono ponadto, w zakresie robót wykonanych przez firmę H. na nieruchomości przy ul. L. "[...]" w "[...]", że w zakwestionowanych fakturach opisano czynności rzeczywiście wykonane na rzecz podatnika i nie mają tu znaczenia niespójne zeznania świadków, których Organ nie zweryfikował. Skarżąca uznała za bezpodstawne stanowisko Organu, że żaden z najemców nie wskazywał w oświadczeniach z 10 lipca 2014r. na przerwy w dostawie wody pitnej. Rury wodne i kanalizacyjne były bowiem wymieniane nie w pomieszczeniach i lokalach wynajmowanych przez najemców, a na terenie placu na ul. L., który nie był nikomu wynajmowany. Podkreślono w skardze, że potwierdzeniem wykonania robót przez H. były odkrywki na nieruchomości położonej przy ul. L. "[...]" w "[...]", dokonane przez W. M., osoby kompetentnej do wykonania tego typu prac. Organ w toku postępowania nie skorzystał z możliwości czynnego udziału w pracach zainicjonowanych przez stronę w celu wizualnej oceny zakresu wykonanych robót związanych z wymianą kanalizacji na wymienionej posesji. Natomiast awaria, która miała miejsce w tej lokalizacji, była znacznego rozmiaru, czego dowodem są wskaźniki zużycia wody, jak również poniesione koszty na wodę w tym właśnie okresie. Naruszono zatem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a twierdzenia Organu należy uznać za bezpodstawne i oparte na błędnych ustaleniach faktycznych. Odnośnie zakupu robót rozbiórkowych i budowlanych dokonanych w firmie B. przesłano Organowi wykaz towarów i usług zakupionych przez B. w związku z pracami budowlanymi w G. Organ nie ma uprawnień do tego, aby całość transakcji przeprowadzonych w 2011r., tj. zakupów od B., wyłączyć z podatku naliczonego. Ingerencja Organu w swobodę obrotu gospodarczego pomiędzy przedsiębiorcami cechuje się w niniejszej sprawie niczym nieograniczoną dowolnością. Organ bezpodstawnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei stolarkę zakupioną od J. na podstawie faktury nr "[.1.]" z 11 marca 2011r. na rzecz firmy P., zamontowała B. przy realizacji inwestycji obiektu w G. Podniesiono, że żaden przepis prawa krajowego czy też unijnego, nie nakłada na przedsiębiorców dokonywania zakupów w określonych źródłach, wręcz przeciwnie naruszyłoby to art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej statuującego zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP. Również w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało wykazane istnienie tzw. zmowy podatników zmierzającej do współdziałania w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W zakresie zarzutu, że awaria przy ul. L. w "[...]" była znacznego rozmiaru podał, iż wzięcie udziału przez kontrolujących w czynnościach dokonywania odkrywek gruntu nie przyczyniłoby się do zmiany stwierdzonego stanu faktycznego. Organ skorzystał bowiem z opinii technicznej dotyczącej remontu zewnętrznej instalacji wodociągowej w obrębie działki przy ul. L. "[...]". Z opinii tej, jak również z zeznań świadków wynika, że prace na ul. L. nie miały takiego zakresu, na jaki wskazuje autor skargi. Pozostałe zarzuty skargi również uznał za nieuzasadnione. Na rozprawie w dniu 4 października 2018r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 378/18 i I SA/Ol 379/18 do wspólnego rozpoznania, odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia. W dniu 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 grudnia 2016r. zawiadomił stronę, iż 8 listopada 2016r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011r. oraz od sierpnia do grudnia 2011r., na podstawie informacji UKS z 8 grudnia 2016r. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. Ta zasada powiązana jest z treścią przepisów art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. A zatem z brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadami w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji skarżąca wskazywała, że Organ podatkowy nie dokonał oceny całego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 25 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca przedstawiła swe wątpliwości w zakresie rezultatów postępowania dowodowego. Nie jest zaś ona w stanie zakwestionować ustaleń faktycznych, które wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego jest zaś konsekwencją ustalenia przez Organy podatkowe, że faktury wystawione przez H. oraz firmę B., dokumentujące sprzedaż robót budowlanych, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Zostały wystawione faktury zakupu płyt laminowanych. Nie zostały one wykorzystane do wykazywanych czynności. W konsekwencji nie można uznać, że zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Sąd podzielił również stanowisko Organów podatkowych dotyczące zakupu stolarki okiennej i drzwiowej. Organ I instancji zasadnie przyjął, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 790.314 zł. Ponadto prawidłowo ustalił, że Spółka zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 183.914,00 zł, z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane: na rzecz firmy B. za sprzedaż robót budowlanych, na rzecz firmy P. za sprzedaż ww. stolarki okiennej i drzwiowej. Organ odwoławczy dokonał korekty stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za styczeń i lipiec 2011r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. W konsekwencji dokonał odpowiedniej zmiany zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Natomiast art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Puste faktury wystawiono świadomie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Taki wniosek wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe przeanalizowały przebieg czynności, które miały wynikać z treści faktur. Analiza została dokonana w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Z analizy tych czynności wynikało, że przy okazji realnych zdarzeń gospodarczych, Spółka posłużyła się fakturami zakupu i sprzedaży, które nie były związane z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Ich wystawienie nie było bowiem związane z przepływem towarów czy usług. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym sprawy nie pozostawiają co do tego żadnych wątpliwości. Nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Organ skutecznie podważył, że firma B., była zaangażowana na budowie CH J. Głównym wykonawcą robót budowlanych była Spółka C., która na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2011r. powierzyła, jako podwykonawcy wykonanie prac Spółce "A." w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie na łączną wartość 551.427,95 zł netto. Spółka "A." miała powierzyć wykonanie tych prac firmie B.. Ta z kolei miała zlecić wykonanie tych robót firmie H. Stosownie do treści art. 6471 kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w 2011r.: "§ 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. § 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. § 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. § 4. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. § 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. § 6. Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne". Należy wskazać, że Spółka A. nie zawarła pisemnej umowy o podwykonawstwo z firmą B.. B. nie mogła wykonywać żadnych prac we własnym imieniu. Nie mogła wystawiać zatem faktur. Podobnie rzecz przedstawia się odnośnie realizacji zadania inwestycyjnego w G. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły zakres robót wykonanych na budowie w G. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "A." jako wykonawcy na rzecz inwestora firmy P. A.P. Skarżąca nie przedłożyła pisemnej umowy, na podstawie której powierzyłaby firmie B. wykonanie robót w ramach podwykonawstwa. Została przedłożona umowa z dnia 16 marca 2011r., na podstawie której H. W.M. miał być jej podwykonawcą. Firma B., czy też H. W.M. nie mogły wykonywać żadnych prac we własnym imieniu. Nie mogły wystawiać zatem faktur. Nie zmienia tej oceny fakt, że w rzeczywistości te roboty nie były wykonywane przez te firmy. Te wnioski wynikają z okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym i z analizy treści tej rzekomej umowy. W "umowie" nie określono, czy wykonawca zużywa materiały własne czy powierzone, sposobu rozliczeń materiałów budowlanych i mediów, zasad używania sprzętu budowlanego. Nie określono żadnych zasad nadzoru nad inwestycją, nie wyznaczono przedstawicieli stron na terenie budowy, nie przedstawiono zasad odpowiedzialności wykonawcy za szkody wobec osób trzecich, czy zasad gwarancji na wykonany zakres robót. O fikcyjności wystawionych faktur stanowi też analiza okoliczności związanych z przebiegiem i wykonaniem poszczególnych robót. Zostały one przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Zgromadzone dowody wykluczają możliwość wykonania przez firmę H. prac budowlanych przy ul. L. w "[...]". Przeprowadzone dowody, tj. zeznania W.M., P. i Sebastiana P., M. i R. M., Z.K. i najemców pomieszczeń oraz opinia techniczna i zeznania E.D., nie potwierdziły wykonania tych usług przez firmę H. Przeczą temu także takie okoliczności, jak brak właściwego sprzętu, czy też brak dowodów na wynajmowanie takiego sprzętu, jak również brak udokumentowania zakupu materiałów, które musiałyby być zużyte do wykonania usługi o wartości netto 405.000 zł. Natomiast H. nie ponosił praktycznie żadnych wydatków tzw. kosztowych, tj. paliwa do samochodu, części, opłat za media czy rozmowy telefoniczne. Usług tych nie wykonała również we własnym zakresie Spółka. Nie zatrudniała bowiem własnej ekipy budowlanej, nie posiada też dowodów, że do wykonania spornych prac zatrudniła innych podwykonawców. Stwierdzono powiązania rodzinne osób uczestniczących w podmiotach gospodarczych współpracujących ze sobą. A. D. reprezentował zarówno Spółkę A., jak i firmę B. B.D. B. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz podatnika, nie posiadała żadnego innego kontrahenta, który zleciłby jej wykonanie jakichkolwiek usług budowlanych. Podobnie H. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A. D. Zasadnie Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza prowadzenia prac ziemnych w "[...]" przy ul. L. "[...]". Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, że prace takie wykonane były w 2011r. przez H. na rzecz Spółki "A.", a następnie przez Spółkę "A." na rzecz Firmy B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez H. oraz firmę B., stwierdzające zakup robót budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W związku z tym nie było podstaw do ich wystawienia. Organ odwoławczy szczegółowo również wykazał z jakich przyczyn faktury dokumentujące zakup płyt laminowanych nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Prawidłowo ustalił, że Spółka zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 183.914,00 zł, z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane: na rzecz firmy B. za sprzedaż robót budowlanych, na rzecz firmy P. za sprzedaż ww. stolarki okiennej i drzwiowej. Organ odwoławczy dokonał korekty stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za styczeń i lipiec 2011r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r. W konsekwencji dokonał odpowiedniej zmiany zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Działania Organu odwoławczego mieściły się w ramach art. 122 i 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Organ przedstawił bowiem wnioski dotyczące okoliczności faktycznych, które mają oparcie w materiale dowodowym. Zakwestionowane faktury były fikcyjne. Sąd nie zgodził się zarzutem naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę płyt laminowanych oraz zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w G. i nieuzyskanie kopii dziennika budowy inwestycji w G. Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu płyt laminowanych, wyszczególnionych na str. 29 decyzji NUS (k. 1547, t. VII akt podatkowych). Organ II instancji zasadnie uznał za nieprawdopodobne z punktu widzenia ekonomii, aby strefę robót zabezpieczać płytami laminowanymi, które są zdecydowanie droższe niż surowe płyty wiórowe typu OSB czy MFP. W toku postępowania pełnomocnik strony uzasadnił to koniecznością zabezpieczenia sklepów, która wynikała bezpośrednio z warunków kontraktowych. Te warunki nie określały jakimi płytami mają być one zabezpieczone. Nie podważa to argumentu Organu, że takie działanie byłoby nieracjonalne. Organ nie podważał bowiem konieczności zabezpieczenia obiektów. Zasadnie zakwestionował, że przy wykonaniu tych czynności wykorzystano płyty laminowane. Do zabezpieczenia witryn istniejących butików w strefie wykonywanych robót zdecydowanie tańsze są surowe płyty wiórowe typu OSB czy MFP. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, które wynikały z materiału dowodowego, które wykluczyły możliwość wykonania przez firmę H. prac budowlanych przy ul. L. w "[...]". Nie można zgodzić się zarzutem, że Organ nie ma uprawnień do tego, aby całość transakcji przeprowadzonych w 2011r., tj. zakupów od B., wyłączyć z podatku naliczonego. Przeciwnie, w przypadku wystawienia faktur fikcyjnych, Organ ma prawo pozbawić praw do podatku naliczonego, w tym przypadku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosowanie przepisów prawa materialnego nie może być uznane za ingerencję organu w swobodę obrotu gospodarczego pomiędzy przedsiębiorcami. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2018r., sygn. akt I FSK 341/18 wskazał, że "Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa". Ten zarzut skarżącej można byłoby powiązać ewentualnie z treścią art. 199a § 3 o.p. Skarżąca zarzuciła bowiem Organowi, że cechuje się w niniejszej sprawie niczym nieograniczoną dowolnością. W rozpoznawanej sprawie problem sprowadzał się do tego, że Organ wskazał na powiązania rodzinne osób uczestniczących w podmiotach gospodarczych współpracujących ze sobą. A. D. reprezentował zarówno Spółkę A., jak i firmę B. B.D. B.D. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, działała wyłącznie przez pełnomocnika, tj. A. D. (męża). "Działalność" firmy B. B.D. sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Te fikcyjne faktury wpływały natomiast na obowiązki w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. Firma B. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz A., nie posiadała żadnego innego kontrahenta, który zleciłby jej wykonanie jakichkolwiek usług budowlanych. Podobnie firma H. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A. D. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej odnośnie faktury nr "[.1.]" z 11 marca 2011r., wystawionej na rzecz firmy P. Sąd uznał stanowisko Organu odwoławczego, że z obiegu faktur wynika, iż firma P. dokonała zakupu własnej stolarki, którą wcześniej sprzedała firmie J.. Takie działanie nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym. Ewidentnie świadczy o tym, że faktury związane z kupnem i sprzedażą przedmiotowej stolarki okiennej i drzwiowej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wystawienie faktur pomiędzy poszczególnymi kontrahentami miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny u kolejnych nabywców, bądź też fikcyjnych kosztów w firmie P., której inwestycja realizowana w G. objęta była projektem dofinansowania ze środków UE. Nie można zgodzić się, że postępowanie Organu odwoławczego naruszyło art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej statuującego zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP. Subsumpcja przepisów prawa materialnego odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie podatkowej. Działania Organu odwoławczego mieściły się w ramach art. 122 i 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Organ przedstawił bowiem wnioski dotyczące okoliczności faktycznych, które mają oparcie w materiale dowodowym. Zakwestionowane faktury były fikcyjne, Względnie nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd nie zgodził się zarzutem naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę płyt laminowanych oraz zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w G. i nieuzyskanie kopii dziennika budowy inwestycji w G. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. Z przyczyn szczegółowo podanych wcześniej brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie podważał faktu zakupu płyt laminowanych. Organ skutecznie zakwestionował brak związku zakupu płyt laminowanych z działalnością opodatkowaną. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, względnie z powodu rzekomego bezpodstawnego zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że opisywane wcześniej faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Stosowanie przepisów prawa materialnego nie może być uznane za ingerencję organu w swobodę obrotu gospodarczego pomiędzy przedsiębiorcami. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała ona oddaleniu.