II FSK 864/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3956/17 w sprawie ze skargi P. [...] mbH z siedzibą w Niemczech (dawniej: T. [...] mbH z siedzibą w Niemczech) działającej na rzecz I. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.143.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] mbH z siedzibą w Niemczech działającej na rzecz I. [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3956/17 w ten sposób, że w miejsce nazwy skarżącej "I. [...] reprezentowany przez P. [...] mbH z siedzibą w Niemczech", wpisać nazwę "P. [...] mbH z siedzibą w Niemczech działająca na rzecz I. [...]". 1. Wyrokiem z 5 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3956/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek T. [...] mbH z siedzibą w Niemczech działającej na rzecz I. [...]. W toku postępowania przed WSA spółka reprezentująca fundusz zmieniła nazwę na P. [...] mbH z siedzibą w Niemczech. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu NSA orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d § 1 i 2 w zw. z art. 152a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "Op") poprzez wadliwe uznanie, iż w sprawie została wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego po trzymiesięcznym terminie przewidzianym do jej wydania tzw. "interpretacja milcząca", w sytuacji, gdy do powyższego uchybienia nie doszło albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie tj. w dniu 25 września 2017 r., co zostało potwierdzone poprzez wygenerowanie podpisu elektronicznego na interpretacji indywidualnej o godz. 12:52:28, a także zostało wskazane w urzędowym poświadczeniu doręczenia (UPD) poprzez wskazanie daty utworzenia poświadczenia (daty utworzenia pierwszego UPD) na dzień 25 września 2017 r" godz. 13:17, który to dokument w ocenie organu potwierdza, iż została dochowana procedura doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż powiadomienie mailowe wskazane w art. 152a § 1 O.p. musiało zostać przesłane w tym dniu o godzinie utworzenia poświadczenia, albowiem powyższe dokonywane jest automatycznie z systemu ePUAP, a organ interpretacyjny nie wprowadza dodatkowych danych celem wysłania powiadomienia, zgodnie zaś z instrukcją systemu ePUAP powiadomienia odbiorca dostanie na swój adres e-mail i od tego momentu takie przypomnienia będą wpływały co 24h przez 7 dni, co w konsekwencji może oznaczać, iż próba powiadomienia nastąpiła automatycznie w dniu 25 września 2017 r. zaś przedłożony przez stronę wydruk e-mail stanowić może tylko kolejne powiadomienie, o czym świadczy godzina jego wysłania tj. 13:17 (tożsama z godziną utworzenia poświadczenia), co świadczy o tym, iż interpretacja indywidualna została wydana w terminie, a sam fakt, iż skarżący otrzymał powiadomienia w dniu 26 września 2017 r. nie uchybia postępowaniu organu, albowiem w przepisie art. 14d § 2 O.p. mowa jest o przesłaniu a nie doręczeniu powiadomienia (a przesłaniem takim może być również wprowadzenie do systemu ePUAP) bez względu na skutek w postaci faktycznego jego doręczenia, II. art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1994 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 poz. 1360 ze zm., dalej jako: "Kpc") poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie na podstawie maila z dnia 26 września 2017 r. przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej, iż do powiadomienia, o którym mowa w art. 14d § 2 w zw. z art. 152a § 1 O.p. doszło po terminie do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy urzędowe poświadczenie doręczenia wskazuje na datę utworzenia poświadczenia na dzień 25 września 2017 r., co przy automatycznym generowaniu przez system ePUAP powiadomień winno prowadzić do wniosku, iż interpretacja indywidualna została w terminie "doręczona", a sąd przyjmując za stroną wadliwość doręczenia winien w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazać powody, dla których podważa UPD załączone do akt postępowania interpretacyjnego, III. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez niewłaściwe określenie strony skarżącej (zainteresowanego) jako I. [...] zamiast T. [...] mbH. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 3.2. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej 23 czerwca 2017 r., zatem co do zasady termin do wydania interpretacji upływał z dniem 23 września 2017 r., ale z uwagi na okoliczność, że była to sobota oraz, że 24 września 2017 r. przypadał na niedzielę, organ interpretacyjny uprawniony był do wydania interpretacji 25 września 2017 r. Organ twierdzi, że wydał interpretację w terminie, ponieważ 25 września 2017 r. została wprowadzona do systemu ePUAP oraz w tej dacie zostało utworzone Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (dalej: UPD). Skarżąca podnosi natomiast, że zawiadomienie o możliwości odbioru pisma otrzymała 26 września 2017 r., zatem doszło do wydania milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że doszło do uchybienia trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem skarżącej i sądu pierwszej instancji. Art. 14o § 1 O.p. wskazuje, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei art. 14d § 2 O.p. stanowi, że w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu. Zawiadomienie z art. 152a § 1 O.p., które organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata, zawiera 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z ww. przepisów, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wynika dwuetapowy proces doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W pierwszej kolejności organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające konkretne informacje (w tym m.in. informację, że pismo jest gotowe do pobrania), następnie adresat pobiera pismo z adresu elektronicznego wskazanego przez organ oraz podpisuje urzędowe poświadczenie odbioru. Nie ma racji organ skarżący kasacyjnie twierdząc, że za potwierdzenie przesłania zawiadomienia z art. 152 § 1 O.p. można uznać datę utworzenia pierwszego UPD (w niniejszej sprawie 25 września 2017 r.). Fakt wygenerowania UPD nie oznacza jeszcze wysłania zawiadomienia. UPD jest odpowiednikiem zwrotnego potwierdzenia odbioru przy doręczaniu przesyłek za pomocą operatora pocztowego, natomiast wspomniane zawiadomienie jest odpowiednikiem awiza. Bez otrzymanego zawiadomienia (awiza) adresat nie wie, że może pobrać przesyłkę i podpisać UPD (zwrotne potwierdzenie odbioru). Z kolei bez podpisania UPD nie będzie mógł odebrać pisma (w niniejszej sprawie - interpretacji) przed terminem 14 dni od daty wystawienia pierwszego UPD. Zauważyć należy, że to kiedy zawiadomienie informujące o dokumencie oczekującym na odebranie zostało przesłane, będzie wynikało z wiadomości otrzymanej na adres elektroniczny adresata - w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji opierając się na poświadczonym za zgodność z oryginałem wydrukiem ze skrzynki mailowej adresata, jest to 26 września 2017 r. Powyższego nie zmienia również powoływanie się przez organ interpretacyjny na instrukcję dotyczącą UPD w systemie ePUAP 2, z której wynika, że "informację o wpłynięciu UPD na skrzynkę ePUAP użytkownik dostanie na swój adres e-mail." Wskazanie w instrukcji, że zawiadomienie zostanie wysłane nie jest równoznaczne z faktycznym wysłaniem zawiadomienia do adresata. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d § 1 i 2 w zw. z art. 152a § 1 O.p. i zgadza się ze skarżącą oraz sądem pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.4. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. Jak wskazano wyżej UPD nie świadczy (wbrew temu co twierdzi skarżący kasacyjne organ) o tym kiedy zostało wysłane zawiadomienie z art. 152a § 1 O.p. Sąd zasadnie zatem oparł się na dowodzie przestawionym przez skarżącą, z którego wynika, że datą wysłania zawiadomienia był 26 września 2017 r. Organ podatkowy nie przedstawił natomiast żadnego kontrdowodu, z którego wynikałaby inna data wysłania zawiadomienia. Takim dowodem mogły być przykładowo wyjaśnienia centrum pomocy Użytkowników ePUAP w Centralnym Ośrodku Informatyki, dotyczące tego, czy w dniu 25 września 2017 r. zostało adresatowi wysłane zawiadomienie o dokumencie oczekującym na odebranie. W rozpatrywanej sprawie organ nie zwrócił się Centralnego Ośrodka Informatyki celem weryfikacji daty wysłania zawiadomienia. Wbrew temu co twierdzi organ, sąd pierwszej instancji nie podważał daty wygenerowania UPD (25 września 2017 r.), ale słusznie rozróżnił tę datę od daty przesłania zawiadomienia informującego o dokumencie, oczekującym na odebranie na ePUAP. 3.5. Odnosząc się do ostatniego zarzutu, uznać należy, że w wyroku sądu pierwszej instancji doszło do oczywistej omyłki. Sąd ten w sentencji jako stronę postępowania wskazał I. [...] choć w skardze (a także w uzasadnieniu wyroku) jako stronę skarżącą i wnioskodawczynię w postępowaniu o wydanie interpretacji wskazano T. [...] mbH, reprezentującą I. [...]. Sprostowanie wyroku dokonane przez sąd pierwszej instancji dotyczyło nazwy (firmy) spółki reprezentującej I. [...], jednakże nadal jako stronę skarżącą wskazywało I. [...]. Tę oczywistą omyłkę pisarską należało zatem sprostować. Skargę wnosiła bowiem T. [...] mbH. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz. U z 2018 r. poz. 265). Na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował wyrok sądu pierwszej instancji. Marek Olejnik Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski