III SA/Wa 3956/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi P. mbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.143.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca T. mbH działająca na rachunek funduszu I. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia przedmiotowego. I. (dalej: "Fundusz") jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym utworzonym dla profesjonalnych i półprofesjonalnych inwestorów na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16 maja 2013 r, z póżn. zm., dalej: "K.G."). Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu. Zgodnie z K.G., niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest T. mbH ("Spółka''). Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschrankter Haftung - Gmbh) utworzoną i zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada swoją zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu w Niemczech. Spółka jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w znaczeniu Artykułu 1 lit. b) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Europy 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 roku w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ("Dyrektywa ZAFF"). Spółka zarządza wieloma funduszami inwestycyjnymi o charakterze umownym, inwestującymi w aktywa nieruchomościowe położone w Polsce. Jednym z takich funduszy inwestycyjnych jest Fundusz. Stosownie do przepisów K.G., Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym; nie posiada on osobowości prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania wre własnym imieniu praw i własności aktywów, ani też zawierania umów we własnym imieniu. Niemniej jednak, dla celów niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych Fundusz jest traktowany jako odrębny podmiot prawa, jako osoba prawna. Fundusz (w sensie prawnym i formalnym - Spółka na rachunek Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe bezpośrednio w nieruchomości położone w Polsce. Powyższe oznacza, że Spółka (w sensie prawnym i formalnym - Spółka na rachunek Funduszu) nabywa własność gruntu wraz z budynkiem na nim położonym, lub prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku. Nieruchomości, w które za pośrednictwem Spółki inwestuje Fundusz, mają charakter komercyjny i w większości składają się z budynków przeznaczonych na cele biurowe. Powierzchnia użytkowa budynków jest przedmiotem najmu. W rezultacie, w związku z charakterem dokonywanych inwestycji, Fundusz może osiągać na terytorium Polski przychody (dochody) z tytułu czynszów należnych od najemców. Fundusz może również osiągać dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości, w przypadku wyjścia Funduszu z inwestycji. Dodatkowo, Fundusz może również finansować spółki, w których posiada udziały, poprzez udzielanie im pożyczek pieniężnych. W konsekwencji, Fundusz osiągać może również dochody w postaci odsetek. Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami: (a) Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej (czyli w Niemczech); (b) Fundusz podlega w państwie siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; niemiecka rezydencja podatkowa Funduszu może zostać potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji wydanym dla Funduszu; (c) Fundusz jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym działającym zgodnie z prawem niemieckim, ale przepisy statutowe, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną przewidują kilka ograniczeń i zastrzeżeń, które – z perspektywy prawa polskiego - są typowe dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych; (d) jednostki Funduszy nie znajdują się w obrocie publicznym, ani nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych; (e) wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych bezpośrednio i pośrednio (jak opisano powyżej) w nieruchomości i inne związane z nimi prawa; jak wskazano powyżej, Fundusz inwestuje na rynku polskim nieruchomości; (f) Fundusz został utworzony przez Spółkę na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad tynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, wydanego dla Spółki przez BaFin będący niemieckim organem nadzoru nad rynkiem finansowym. Zgodnie bowiem z prawem niemieckim nie są wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy, a w odniesieniu do ich tworzenia Spółka jest zobowiązana do zawiadomienia BaFin o utworzeniu nowego funduszu i przekazania BaFin kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu - na wskazanych zasadach został także utworzony Fundusz; (g) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (BaFin) państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (Niemcy); (h) Fundusz posiada depozytariusza nadzorującego jego działalność; (i) Fundusz jest zarządzany przez Spółkę, tj. pomiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia BaFin - właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (tj. Niemiec). Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane na terytorium Polski są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., z wyłączeniem dochodów (przychodów) określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) – o u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane na terytorium Polski są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), z wyłączeniem dochodów (przychodów) określonych w art. 17 ust 1 pkt 57 lit. a)-f) u.p.d.o.p. W konsekwencji, zwolnienie to dotyczy, w szczególności, dochodów (przychodów) uzyskiwanych z inwestycji w nieruchomości położone w Polsce, w szczególności dochodów z czynszów płaconych przez najemców, oraz dochodów ze zbycia nieruchomości za wynagrodzeniem. Powołała się na wprowadzony do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. zmodyfikowany przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a). Jej zdaniem, Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym, niż Polska, państwie UE (Niemcy). Zważywszy na status prawny i sposób działania Funduszu, w przypadku Funduszu spełnione są również wszystkie warunki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a). d)-f). art. 17 ust. 1 pkt 58) oraz ust 11 i 12 u.p.d.o.p., co zostało jednoznacznie dowiedzione powyżej. W konsekwencji należy uznać, iż dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane w Polsce są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a-f) u.p.d.o.p. Należy jednocześnie podkreślić, iż zwolnienia dochodów (przychodów) Funduszu z podatku dochodowego od osób prawnych nie eliminuje szczególny charakter prawny Funduszu, a mianowicie nieposiadanie przez Fundusz podmiotowości prawnej w zakresie prawa cywilnego, przez co aktywa Funduszu są nabywane przez Spółkę. Spółka nabywa bowiem te aktywa jedynie we własnym imieniu, lecz nie na swój rachunek, a na rachunek Funduszu. Z uwagi na różnorodność form prawnych i organizacyjnych, w ramach których funkcjonują fundusze inwestycyjne w innych państwach UE i EOG brak jest możliwości, aby fundusze takie posiadały identyczny charakter prawny do funduszy polskich. Właśnie dlatego ustawodawca wprowadził w art. 6 ust. 1 pkt. 10a) i art. 17 ust. 1 pkt 58) oraz. art. 11 i 12 u.p.d.o.p. szereg warunków, które muszą być spełnione, aby dochody (przychody) zagranicznych funduszy inwestycyjnych mogły być zwolnione z u.p.d.o.p. w Polsce. Spełnienie tych warunków ma potwierdzić, że określona zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania posiada zbliżony status do polskich funduszy inwestycyjnych. Jak wskazuje przeprowadzona powyżej analiza poszczególnych warunków zwolnienia w odniesieniu do Funduszu, zarówno cel, jak i sposób działania oraz przeznaczenie Funduszu jest, na gruncie niemieckich przepisów, analogiczne do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych określonych w Ustawie o FI. Analizy przepisów dotyczących zwolnienia dochodów (przychodów) zagranicznych funduszy inwestycyjnych z u.p.d.o.p.w Polsce nie sposób dokonać bez uwzględnienia celu i okoliczności wprowadzenia art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p., oraz, od 1 stycznia 2017 r., art. 17 ust. 1 pkt 58) i innych powiązanych przepisów u.p.d.o.p. Wprowadzenie tej regulacji wynikało z konieczności usunięcia niezgodności polskiego prawa z prawem europejskim. Mianowicie, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.p. obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu z podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej u.f.i. Prowadziło to do dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Komisja Europejska wszczęła w trybie art. 226 Traktatu WE postępowanie w sprawie uchybienia przez Polskę zobowiązaniom państwa członkowskiego. Dla potrzeb analizy wprowadzonej w dniu 1 stycznia 2011 r. regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. pomocne jest również sięgnięcie do uzasadnienia zawartego w projekcie ustawy wprowadzającej powyższy przepis. W uzasadnieniu tym wskazano między innymi: "Taki stan prawny prowadzi do nierównego traktowania funduszy inwestujących na tynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy p.d.p. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." Trzeba zatem przyjąć, iż ustawodawca mając świadomość różnic w prawno-organizacyjnych ramach, w których funkcjonują fundusze inwestycyjne w różnych krajach europejskich, dążył do przyznania zwolnienia tym funduszom inwestycyjnym z innych państw członkowskich UE (EOG), które odpowiadają polskim funduszom inwestycyjnym. Równocześnie trzeba przyjąć, iż skoro ustawodawca miał świadomość takich różnic, to jego intencją było objęcie zwolnieniem także takich funduszy inwestycyjnych z innych krajów UE (EOG), których konstrukcja prawna odbiega od konstrukcji polskiego funduszu, ale służy realizacji tych samych podstawowych celów funduszu inwestycyjnego. Ponadto warto zauważyć cel wprowadzania zmian do u.p.d.o.p. w odniesieniu do Instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej z dnia 29 listopada 2016 r., głównym powodem wprowadzenia ostatnich zmian było rozwiązanie problemu uchylania się od opodatkowania z wykorzystaniem struktur zbudowanych w oparciu o transparentne podatkowo podmioty i fundusze inwestycyjne zamknięte. Główną konsekwencją wprowadzenia ostatniej zmiany jest de facto wyłączenie z zakresu zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne za pośrednictwem transparentnych podatkowo podmiotów (spółek osobowych, w tym spółek komandytowych), podczas gdy pozostałe dochody uzyskiwane w Polsce przez polskie fundusze inwestycyjne oraz zagraniczne instytucje zbiorowego inwestowania pozostały zwolnione z p.d.p. Tak więc, zważywszy że Fundusz nie otrzymuje żadnych dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-f) u.p.d.o.p., ostatnie zmiany w u.p.d.o.p. nie powinny w żaden sposób wpłynąć negatywnie na zwolnienie dochodów Funduszu z podatku P.D.P. Jak wykazano w przedstawionej analizie, charakterystyka Funduszu w pełni odpowiada celom i zasadom funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji, Fundusz spełnia również wymogi stawiane przez ustawodawcę, które znalazły odzwierciedlenie w art. 17 ust. 1 pkt 58), ust. 11, ust. 12, art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a, d)-f) oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Wyżej przedstawione stanowisko, zgodnie z którym dochody osiągane przez Fundusz z terytorium Polski są zwolnione z u.p.d.o.p. znajduje pełne potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym funduszy niemieckich działających na zasadach analogicznych do Funduszu. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że przy interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. niezbędne jest wzięcie pod uwagę celu wprowadzenia tej regulacji, którym było zapewnienie zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiło następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia przez Polskę zobowiązania państwa członkowskiego. Komisja zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. Przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Powołane wyżej wyroki WSA i NSA dotyczyły sporów wynikłych z negatywnych interpretacji podatkowych. Dorobek orzecznictwa w sprawach opodatkowania niemieckich funduszy inwestycyjnych jest niezwykle bogaty; a także i na to, że wydane orzeczenia jednoznacznie potwierdzają jednolitą i ustaloną linię interpretacyjną wskazującą na zwolnienie przedmiotowych funduszy z u.p.d.o.p., w pełni zasadne jest twierdzenie, że stanowisko sądów powinno znaleźć odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Skarżąca powołała się nadto na dorobek interpretacyjny, w którym potwierdzono, iż fundusze posiadające taki sam status jak Fundusz są instytucjami zbiorowego inwestowania, jak również, iż spełniają wymogi, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a), c) (aktualny art. 17 ust. 11 pkt 2) oraz lit.d)-f) u.p.d.o.p. Brzmienie lit. b) art. 6 ust, 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. z 2016 r. jest obecnie odzwierciedlone w art. 17 ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p.Stąd pogląd, że dochody (przychody) Funduszu uzyskane w Polsce korzystają ze zwolnienia z polskiego u.p.d.o.p. DKIS, zaskarżoną interpretacją z 25 września 2017 r. nr 0114-KDIP2- 1.4010.143.2017.1 .AJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Strony w zakresie prawa do zwolnienia przedmiotowego Funduszu za nieprawidłowe. DKIS powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 58, art. 6 ust. I pkt 10a lit. a i d-f, art. 1 - 1a u.p.d.o.p. i wskazał, że z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych "majątku odrębnego" (dalej: "Funduszu") nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p., ponieważ w przepisach tych został wymieniony katalog (zamknięty) podmiotów, które mogą być uznane za podatników w rozumieniu ww. ustawy. W konsekwencji, istnieje niemożność do uznania "Funduszu" za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników)i nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten dotyczy tylko dochodów podmiotów będących podatnikami polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem DKIS, gdyby nawet uznać, że instytucję wspólnego inwestowania tworzą Wnioskodawca i Fundusz łącznie, jako pewną całość, to i tak dochody wygenerowane przez Spółkę z aktywów konstytuujących Fundusz nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 17 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zwolnienie to dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Natomiast z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika wprost, że może on osiągać dochody z działalności gospodarczej wymienione w art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. uzyskiwanych za pośrednictwem spółki komandytowej prawa polskiego. W myśl bowiem art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. DKIS powołał się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389). Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. Nadto DKIS zaznaczył, że fundusze zagraniczne aby mogły być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. muszą spełniać warunki określone w tym artykule. Sąd wskazał, że formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, tj.: przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych - Dz. U. z 2016 r, poz. 1896, z póżn. zm. – "u.f.i."), możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 u.f.i.), obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 u.f.i.), podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad tynkiem kapitałowym - Dz, U. nr 183, poz. 1537 ze zm.), posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Muszą też być zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przesłanki wypełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a. czy też art. 17 ust. 1 pkt 58 i ust. 11 u.p.d.o.p. należy zatem oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników. Tymczasem zasady inwestowania przez niemieckie alternatywne fundusze inwestycyjne odbiegają od zasad inwestowania przewidzianych dla polskich funduszy zamkniętych i otwartych funduszy inwestycyjnych stosujących zasady i ograniczenia określone dla funduszy zamkniętych: istotną różnicą jest możliwość lokowania środków pieniężnych przez fundusze niemieckie w spółki osobowe poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków w tych spółkach, w sytuacji gdy takiej możliwości nie mają krajowe fundusze zamknięte i otwarte fundusze inwestycyjne stosujące zasady i ograniczenia określone dla funduszy zamkniętych. Polskie Fundusze mogą być jedynie wspólnikami spółek osobowych emitujących papiery wartościowe (por. art. 145-147 u.f.i.). Strona w skardze z 27 października 2017 r. na tą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14d § 1 oraz art. 14o § 1 O.p., poprzez uchybienie trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji i w konsekwencji wydanie skarżonej Interpretacji bez podstawy prawnej pomimo związania Dyrektora KIS stanowiskiem Skarżącej zawartym we Wniosku o interpretację; (b) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w Interpretacji, że Fundusz nie ma prawa do zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskiwanych ze źródeł w Polsce, (c) naruszenie art. 63 ust. 1 w zw, z art. 65 ust. 1 i z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w sytuacji, w której nie istniały przesłanki interesu ogólnego uprawniające Dyrektora KIS do odmowy przyznania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów (przychodów) Funduszu. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca, pismem z 12 lutego 2018 r., podtrzymała skargę. Zaakcentowała zbyt długi okres czasu, w którym wydawana była interpretacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy uwzględnić. 2. Zdaniem DIAS, co do zasady termin do wydania interpretacji – liczony w miesiącach - na podstawie badanego w sprawie wniosku z 23 czerwca 2017 r. upływał z dniem 23 września 2017 r., ale z uwagi na okoliczność, że 23 września 2017 r. była sobota oraz 24 września 2017 r. przypada na niedzielę (dzień ustawowo wolny od pracy) ustawowy termin do wydania interpretacji upływał z dniem 25 września 2017 r, a nie 23 września 2017 r. (jak wywodzi Skarżąca). DIAS uznał, że zaskarżony akt interpretacyjny został wydany w przewidzianym dla tej czynności terminie ustawowym, ponieważ terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli natomiast ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej (por. art. 12 § 5 art. 12 § 3 O.p.). 3. W ocenie Sądu, uszło jednak uwadze DIAS, że ustawodawca, w art. 152a § 1 O.p. przewidział warunki, które powinny zostać spełnione w celu uznania za skuteczne doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności, organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. 4. Przy czym doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres e-mail strony postępowania informację, że adresowana do niej korespondencja czeka na odebranie i w mailu tym organ podatkowy musi przekazać pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma ze wskazaniem adresu elektronicznego (link), pod którym przesyłkę można pobrać. Natomiast kolejny drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma (por wyrok z 7 listopada 2017 r., I FSK 1381/17; z 28 grudnia 2017 r., I SA/Ke 642/17; 20 grudnia 2017 r., I FSK 1420/17 CBOSA). 5. W ocenie Sądu, art. 152a § 1 O.p. wraz z warunkami ustanowionymi w jego treści należy zestawić z wymogami przewidzianymi w art.14d § 2 O.p., z którego wynika, że "w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu". Dopiero spełnienie wymogów przewidzianych w art. 152a § 1 i art.14d § 2 O.p. umożliwia niewadliwe rozpoczęcie rozważań o prawidłowości doręczenia pisma w drodze elektronicznej. Sąd zauważa, że DIAS nie wykazał, by "zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu", natomiast z treści zawiadomienia przekazanego Stronie o wydaniu interpretacji "Nr 0114-KDIP2-1.4010.143.2017.1.AJ", poświadczonego za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego Z.M. wynika, że zostało ono nadane "26 września 2017 10:26". Także dopiero w tej dacie uzupełniono w sposób prawnie skuteczny, tj. w sposób umożliwiający Stronie na zapoznanie się z tymi elementami, zawiadomienie o pozostałe informacje, wymagane w treści art. 152a § 1 O.p. (wskazanie adresu elektronicznego, z którego możliwe jest pobranie interpretacji, pouczenie co do procedury uwierzytelniającej). Tym samym nie można było uznać, by interpretacja podatkowa w niniejszej sprawie została wydana w przewidzianym do tego terminie z art. 14d § 1 O.p. i – tym samym – z mocy prawa, bez jakiejkolwiek ingerencji Sądu, nastąpił skutek, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. ustawodawca przewidział fikcję prawną wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. instytucję tzw. milczącej interpretacji. W takim przypadku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Powyższe oznacza, że w sytuacji, jeśli organ nie wyda interpretacji lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przewidzianym przepisami prawa terminie, do obrotu prawnego wejdzie milcząca interpretacja. W rezultacie, trafny był zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14d § 1 oraz art. 14o § 1 O.p. - poprzez uchybienie trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji. 6. Z tych powodów zbyteczne i niewskazane w sprawie było ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów, tj. do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.p.), a także naruszenia art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 i z art. 18 TFUE, ponieważ rozważania w tym względzie nie mogły zmienić wyniku sprawy. 7. Dlatego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "u.p.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).