III SA/Wa 4044/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.236.2017.1.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 września 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek G. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, instytucją pożyczkową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzącym m.in. działalność z zakresu windykacji wierzytelności. W ramach swojej działalności Wnioskodawca m.in. nabywa wierzytelności od innych podmiotów i windykuje je we własnym zakresie osiągając przychody z tego tytułu. Są to wierzytelności pożyczkowe nabyte od podmiotów będących instytucjami pożyczkowymi wynikające z umów kredytu konsumenckiego. Dłużnikami z tytułu takich umów są wyłącznie osoby fizyczne będące konsumentami (tj. nieprowadzące działalności gospodarczej lub prowadzące taką działalność, ale zawierające umowę pożyczki bez związku z tą działalnością). W przypadku niektórych z nabytych wierzytelności pożyczkowych, które nie zostały skutecznie ściągnięte od dłużników, wkrótce upłynie termin przedawnienia. Po upływie tego terminu dłużnicy będą mogli powołać się na przedawnienie w przypadku dochodzenia przez Wnioskodawcę roszczenia (np. przed sądem). Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Czy w przypadku upływu terminu przedawnienia wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić dłużnikowi informację PIT-8C wskazującą jako przychód podatkowy kwotę przedawnionej wierzytelności? 2. Czy w przypadku skutecznego podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić temu dłużnikowi informację PIT-8C wskazującą jako przychód podatkowy kwotę przedawnionej wierzytelności? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku upływu terminu przedawnienia wierzytelności pożyczkowej nie będzie obowiązany wystawić dłużnikowi informacji PIT-8C wskazującej jako przychód podatkowy kwotę przedawnionej wierzytelności. W przypadku skutecznego podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia Wnioskodawca także nie będzie obowiązany wystawić dłużnikowi informacji PIT-8C wskazującej jako przychód podatkowy kwotę przedawnionej wierzytelności. Organ w interpretacji indywidualnej z 4 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten, przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik), może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane, sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Organ podniósł, że obok instytucji przedawnienia, w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej "Kc") ustawodawca wskazał także instytucję zwolnienia z długu. W jej myśl zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Organ stwierdził, że gdy wierzyciel składa oświadczenie woli, że zwalnia dłużnika z obowiązku spłaty należności, po stronie dłużnika dochodzi do powstania trwałego przysporzenia majątkowego w wysokości umorzonej części kwoty środków pieniężnych, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podobnie w przypadku przedawnienia wierzytelności z tytułu należności (zobowiązania) (bez zwolnienia dłużnika z obowiązku spłaty wierzytelności) także dochodzi u dłużnika do powstania realnego przysporzenia majątkowego. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu dla kredytobiorcy oraz kredytodawcy są zatem takie same, jak przy jego umorzeniu (zwolnieniu z długu). Dłużnik osiąga bowiem realne przysporzenie majątkowe. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 118 Kc, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jeżeli zatem w przypadku dłużnika doszło do przedawnienia wierzytelności, a wierzyciel – z uwagi na przedawnienie roszczenia – nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania wierzytelności, to, w opinii Organu, dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof" lub "ustawa") - poprzez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia oraz podniesienie przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelności pożyczkowej powodują powstanie przychodu dla dłużnika wierzytelności w rozumieniu tychże przepisów. W wyniku powyższego błędu wykładni, według Spółki, Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 42a updof - Organ błędnie uznał, że przepis ten znajdzie zastosowanie do Spółki w sytuacji, gdy dojdzie do upływu terminu przedawnienia wierzytelności albo do podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia, i w rezultacie, że w sytuacjach takich Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia informacji o wysokości uzyskanego w wyniku tych zdarzeń przez dłużnika przychodu podatkowego (informacja PIT-8C). Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "Op"), poprzez zawarcie w wydanej interpretacji wewnętrznie sprzecznych konkluzji co do momentu powstania przychodu podatkowego w wyniku przedawnienia, jako jednocześnie: a) momentu upływu terminu przedawnienia, b) momentu podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika jako momentu wystąpienia niemożności przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, podczas gdy zdarzenia te nie występują równocześnie. Skarżąca wskazała nadto na naruszenie art. 2a Op, poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (płatnika). W uzasadnieniu skargi wskazano, że sam upływ terminu przedawnienia nie oznacza jeszcze, że w istocie powództwo przeciwko dłużnikowi zostanie oddalone. Taki efekt ma dopiero skuteczne powołanie się przez dłużnika na zarzut przedawnienia przed sądem. W praktyce częstokroć dłużnicy zarzutu takiego nie podnoszą. W takiej sytuacji wierzyciel będzie jednak mieć możliwość ściągnięcia długu przy pomocy organów państwowych. W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska Organu, jakoby z chwilą upływu terminu przedawnienia, czy nawet po podniesieniu zarzutu przedawnienia, dochodziło do powstania przysporzenia po stronie dłużnika, prowadziłoby do oczywistych paradoksów w momencie, gdy przedawniona wierzytelność zostanie jednak wykonana. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec zaprezentowanego w interpretacji stanowiska Dyrektora zachodzi potrzeba przypomnienia art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności (choć jest to określenie upraszczające, gdyż przedawnione roszczenie może być dochodzone przed sądem, i to nawet skutecznie). Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Analogicznie prawo cywilne traktuje zobowiązania z gry i zakładu (art. 413 Kodeksu cywilnego), i tak samo, jak właśnie w przypadku zobowiązania przedawnionego, nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za nienależne, za skutkujące bezpodstawnym wzbogaceniem. Dlatego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym na str. 6 zaskarżonej interpretacji, ujętym w nawias, że w następstwie przedawnienia ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Otóż taki obowiązek wcale nie ustaje, lecz jedynie odpada możliwość egzekwowania zobowiązania z zastosowaniem aparatu przymusu państwowego. Zobowiązany, który skutecznie powołał się na zarzut przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Jak trafnie wskazano w skardze – możliwe jest potrącenie długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego), zaś – jak wyżej Sąd już wskazywał – w razie spełnienia świadczenia przedawnionego nie można żądać jego zwrotu. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenia aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów. Te pasywa nadal istnieją, system prawny nadal wymaga spełnienia świadczenia przedawnionego (tak samo, jak wymaga spłaty długu karcianego), zaś osobę, która takiego świadczenia nie wykonuje, traktować należy jako osobę nie wykonującą zobowiązań, nie respektującą umów, nie wywiązującą się z powinności etycznych. Trudno w takiej sytuacji oczekiwać, aby system prawa podatkowego upatrywał w takim nieetycznym zachowaniu opodatkowanego przychodu, i aby czerpał korzyści fiskalne ze zdarzeń prawnych zaledwie tolerowanych, ale ocenianych nadal krytycznie. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Owszem – zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik, powtórzmy, nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do majątku zobowiązanego, i że wchodzi definitywnie. Z tych względów nie można też podzielić uwagi zwartej na str. 6/7 zaskarżonej interpretacji, ż w razie przedawnienia zobowiązania sytuacja kredytobiorcy jest taka sama, jak w razie umorzenia lub zwolnienia z długu. Otóż umorzenie lub zwolnienie statuuje zupełnie nową pozycję dłużnika – przestaje on być zobowiązanym. Zatem niewątpliwie w jego majątku pojawia się przysporzenie w szerokim, ustawowym sensie tego wyrazu (art. 11 ust. 1 oraz 20 ust. 1 ustawy), które polega na usankcjonowanym prawnie, definitywnym zmniejszeniu pasywów. Choć prima facie różnica pomiędzy umorzeniem i zwolnieniem z długu z jednej strony, a przedawnieniem zobowiązania z drugiej jest trudna do zauważenia, to jednak jest to różnica fundamentalna dla oceny kwestii podniesionej w niniejszej sprawie. Stanowisko Spółki, według której w razie przedawnienia zobowiązania po stornie zobowiązanego nie pojawi się przychód, zaś Skarżąca nie stanie się płatnikiem, było więc prawidłowe. Niezależnie od powyższego należy przyznać Spółce rację, że nawet abstrahując od braku przychodu, pogląd Organu co do daty powstania tego przychodu był wewnętrznie sprzeczny. Otóż nie jest prawdą, że sam upływ terminu przedawnienia zobowiązania wyklucza możliwość skutecznego wyegzekwowania wierzytelności (str. 7 interpretacji). Dłużnik przedawnionej wierzytelności, wskutek nieznajomości prawa, może bowiem nie wiedzieć o fakcie przedawnienia, albo nawet posiadając taką wiedzę, może nie chcieć skorzystać z zarzutu peremptoryjnego. W takich przypadkach sam upływ terminu przedawnienia wcale nie wykluczałby pełnej ochrony prawnej wierzyciela, tj. wydania wyroku zasądzającego. O ile więc nawet przyjąć, że w razie przedawnienia zobowiązania cywilnego po stronie dłużnika zaistniałby przychód, to zaistniałby on dopiero w dacie powołania się na wspomniany zarzut, gdyż dopiero wówczas wierzyciel obiektywnie straciłby możliwość żądania ochrony ze strony aparatu państwowego, zaś dłużnik zyskałby możliwość uchylenia się od zaspokojenia wierzyciela. Kwestia wadliwego określenia daty powstania przychodu stanowiłaby samodzielny powód uwzględnienia skargi, ale w świetle powyższych rozważań, kwestia ta ma znaczenie drugorzędne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).