I FSK 165/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3/18 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.378.2017.2.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska 1. Wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. D. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również DKIS) z 2 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane przez skarżącą czynności w zakresie zarządzania w ramach łączącej ją ze spółką umowy stanowią wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, choć zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że czynności zarządzania wykonywane przez skarżącą podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanym, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu pozostaje to czy czynności realizowane przez zarządzającego (będącego członkiem zarządu sp. z o.o.) na podstawie umowy (umowy o zarządzanie sółką) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem DKIS czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zarządzający nie może zostać uznany za podatnika tego podatku, zaś w ocenie strony oraz Sądu pierwszej instancji – zarządzający wykonuje samodzielną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.2. W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego nie było podważane, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wykładanego zgodnie z prawem unijnym, za nie spełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Poza sporem było również i to, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Mając na uwadze tak rozumiane przesłanki (warunkujące ziszczenie się wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) Sąd pierwszej instancji ocenił, że z analizy przedstawionej we wniosku umowy wynika, że spełnione zostały jedynie dwa pierwsze warunki wskazane w interpretacji ogólnej i wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie został spełniony warunek trzeci (odpowiedzialność menedżera wobec osób trzecich). Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Ksh. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że wspomniany warunek nie jest spełniony jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego (menedżera) wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Ksh). Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że strona nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, bowiem nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. W ocenie autora skargi kasacyjnej umowa ta natomiast nie przewidywała odpowiedzialności zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. 4.4. Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że z zestawienia wskazanych powyżej postanowień umowy wynikało, że zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec spółki ale również wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków członka zarządu, ponieważ odpowiedzialność na zasadach ogólnych wobec osób trzecich zgodnie z umową jest niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki, określonej w przepisach ustawy Ksh. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zgodnie z umową to zarządzający, a nie spółka, ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez zarządzającego działalnością, to nie było podstaw, aby wbrew tej okoliczności przyjąć – jak uważa autor skargi kasacyjnej – że to spółka ponosi odpowiedzialność za działania zarządzającego objęte umową. Dodać należy, że na ocenę tą nie może wpłynąć okoliczność, że zgodnie z umową spółka zobowiązała się objąć zarządzającego ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach zaakceptowanych przez radę nadzorczą. Ubezpieczonym jest bowiem zarządzający, chroniony w ten sposób przed skutkami swojej odpowiedzialności. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług status menadżera jako podatnika tego podatku nie jest bowiem warunkowany pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki. Dlatego też sposób ukształtowania w Kodeksie spółek handlowych odpowiedzialności spółek za działania i zaniechania członków ich zarządów nie może determinować oceny odpowiedzialności menadżera (zarządzającego) na potrzeby ustalenia, czy czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy menadżerskiej stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceniając czy menadżer jest, czy też nie jest, podatnikiem podatku od towarów i usług, należy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przeanalizować postanowienia kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy oparty na tym kontrakcie stosunek łączący menadżera i spółkę ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej (por. wyrok NSA z 23 października 2020 r., sygn. akt I FSK 515/18). 4.5. W świetle powyższego nie potwierdził się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda Ossowska