II FSK 2889/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 136/16 w sprawie ze skargi A. C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. C.-K. kwotę 6 250 (słownie: sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 136/16 ze skargi A. C.-K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 138.964 zł. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 120, art. 191, art. 210 § 4, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że głównym przedmiotem sporu jest dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę w 2010 r. działalności wynagrodzeń pracowników w kwocie 218.450,94 zł, ze wszystkimi tego skutkami na gruncie podatkowym. W tym zakresie organ wskazał, że skarżąca w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą C. [...] A. C.-K. z siedzibą w G. (dalej: C.), przy czym miejscem wykonywania prowadzonej działalności były oddziały znajdujące się w rożnych miastach w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności w okresie objętym kontrolą były: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, nauka języków obcych, działalność agencji reklamowych, wydawanie gazet, pozostałe drukowanie, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Faktycznym przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Średnioroczne zatrudnienie w kontrolowanym okresie wynosiło 47 osób, w tym 4 osoby w C., a pozostałe 43 osoby zatrudnione były w szkołach. Ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego wynika, że w 2010 r., jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych strona otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.) z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie 6.959.826,79 zł. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji ustalono, że środki finansowe z dotacji wydatkowano m.in. na wynagrodzenia: skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenia pracowników z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacje i zarządzanie pracą szkół, szkolenia pracowników szkół, reklamę i promocję szkół, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup materiałów dydaktycznych z C. sp. z o.o., zakup skoroszytów i kołonotatników, odsetki od nieterminowych zobowiązań, obsługę prawną. Przekazane kontrolującym ewidencje wykorzystania przez podatnika dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego na szkoły prowadzone przez stronę dowodzą, iż wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji wynoszą 1.009.821,62 zł, przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2010 r., strona zaewidencjonowała kwoty wynagrodzeń w łącznej kwocie 264.125,23 zł. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 stanowiącym o dotacjach w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Odnosząc się do kwestii złożonych przez skarżącą korekt, organ odwoławczy stwierdził, że korekty rozliczeń dotacji nie dowodzą o tym, iż wynagrodzenia pracowników nie zostały sfinansowane ze środków dotacji. Korekty rozliczeń dotacji przedłożone organowi kontrolnemu przy pismach z dnia 10 czerwca 2015r. i 8 lipca 2015 r. w porównaniu z przekazanymi organowi kontroli skarbowej rozliczeniami dotacji sprowadzają się głównie do: wykazania po stronie wydatków ze środków dotacji wynagrodzeń skarżącej wynikających z not księgowych "za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego" oraz zmniejszaniu wydatków na pomoce dydaktyczne sfinansowanie ze środków dotacji. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej określając wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p., art. 187 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 O.p., art. 188, art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 200 w zw. z art. 123 O.p., art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. art. 124 i art. 127 O.p., art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2016 r. skarżąca szczegółowo odniosła się do argumentacji zawartej w udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2016 r. organ wniósł o oddalenie skargi w całości podnosząc, że argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z dnia 30 marca 2016 r. oraz przedłożone w załączeniu dowody nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy we wskazanym na wstępie wyroku oddalił skargę. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził w szerokim zakresie działania w celu pozyskania informacji dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jak również poniesionych w ramach tej działalności wydatków. Analizie poddano informacje uzyskane z jednostek samorządu terytorialnego dotyczące kwot dotacji przekazanych stronie na szkoły, informacje uzyskane z jednostek samorządu terytorialnego dotyczące wysokości wydatków bieżących wykazywanych przez skarżącą w rozliczeniach przekazanych jednostkom samorządu terytorialnego jako pokryte ze środków dotacji, zestawienia wynagrodzeń pracowników z podziałem na miesiące i miasta, które zostały wykazane w ewidencjach dotacji sporządzonych przez stronę na wezwanie organu kontrolnego. W wyniku powyższego organy ustaliły, że wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji wynoszą 1.009.821,62 zł, co szczegółowo w rozbiciu na poszczególne miasta przedstawia tabela nr 40 analizy zebranego materiału dowodowego. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2010 r., skarżąca zaewidencjonowała kwoty wynagrodzeń w łącznej kwocie 264.125,23 zł, które szczegółowo wskazano w tabeli nr 42 analizy materiału dowodowego. Organ zwrócił uwagę, że miesiącach od stycznia do kwietnia 2010 r. wydatki z tytułu wynagrodzeń znacznie przewyższały kwoty wydatków poniesionych w pozostałych miesiącach na ten cel, tzn. wahały się one pomiędzy 49.136,85 zł (miesiąc kwiecień ) a 58.098,90 zł (miesiąc marzec) podczas gdy w pozostałych miesiącach najwyższa zaewidencjonowana kwota wyniosła 7.160,00 zł (miesiąc lipiec). Strona wezwana do złożenia wyjaśnień pismem z dnia 15 maja 2012 r., pismem z dnia 30 maja 2012 r. przekazała imienne zestawienie pracowników, których wynagrodzenia ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z podziałem na poszczególne miesiące, (wykazane w tabeli nr 41 analizy materiału dowodowego). Skarżąca wyjaśniła, że znaczne różnice w miesiącach od stycznia do kwietnia w stosunku do pozostałych miesięcy 2010 r. wynikają z faktu, iż w kosztach uzyskania przychodów za te miesiące zostały ujęte wszystkie osoby wyszczególnione na listach płac bez prawidłowego podziału na osoby zatrudnione w C. i pracowników szkół. W kolejnych wyjaśnieniach wniesionych pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. strona przedłożyła zestawienie wynagrodzeń pracowników z podziałem na miesiące i poszczególne miasta, które wykazane zostały w ewidencjach dotacji za 2010 r. Organ pierwszej instancji przeanalizował i porównał dane dotyczące nazwisk i imion pracowników, których wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. w miesięcznych, łącznych zapisach odnoszących się do wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń, wraz z nazwiskami pracowników których wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przekazanych na szkoły niepubliczne prowadzone przez skarżącą. W wyniku dokonanych czynności organ bezsprzecznie ustalił dane 33 osób, których wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń w łącznej kwocie 218.450,94 zł wyszczególnione w tabeli nr 44 i 45 analizy materiału dowodowego zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze odnośnie naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Za niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy administracyjnej i niewyznaczenie przed wydaniem decyzji ostatecznej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, wskutek czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Sąd wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena dotycząca nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez w 2010 r. działalności wynagrodzeń pracowników w kwocie 218.450,94 zł. W roku 2010 jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, skarżąca otrzymała na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 roku, Nr 256, poz. 2572 ze zm.) z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie 6.959.826,79 zł. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wskazany przepis odnosi się również do szkół prowadzonych przez stronę. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. W ocenie Sądu z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń 33 osób pracowników skarżącej zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji. Ustaleń tych skarżąca nie podważyła. Przedkładane na etapie postępowania podatkowego jak i sądowego "korekty rozliczenia dotacji" nic nowego do sprawy nie wnoszą. Jako słuszne Sąd ocenił stanowisko organów, że skoro brak jest w korektach rozliczeń dotacji danych, które pozwoliłoby zidentyfikować poszczególnych pracowników zatrudnionych przez stronę, to nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż korekty te dowodzą, że wynagrodzenia osób wskazanych we wniosku, nie były pokryte z dotacji. W konsekwencji za niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając mu: 1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 188 , art. 191 O.p. a także przez organ II instancji art. 200, art. 200a § 1 i 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 127 O.p. poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz 2) naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, kiedy nie było podstaw faktycznych do jego zastosowania, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. miało wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez częściowe nieuzasadnieni zaskarżonego wyroku zwłaszcza w zakresie nie odniesienia się w pełni do pism procesowych skarżącej z dnia 30 marca 2016 r. i 12 maja 2016 r., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 91 §2 w zw. z art. 109 p.p.s.a. poprzez niezawiadomienie strony skarżącej o terminie posiedzenia sądowego na 5 dni przed posiedzeniem, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 91 § 2 w zw. z art. 109 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w toku postępowania twierdziła, że prowadziła różne działalności gospodarcze i pomiędzy nimi wskazywani przez nią w wykazach pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia. Okoliczność ta wymagała dostrzeżenia i wyjaśnienia, tym bardziej że z innej sprawy podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej tego samego okresu podatkowego wynikało, że skarżąca prowadziła różne i w różnych formach prawnych zorganizowane działalności (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1130/16). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się w wymienionym zakresie zasadniczo tylko do konstatacji, że skarżąca prowadziła działalność pod firmą C. [...] z siedzibą w G., zaś faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą było głównie prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać materiały przedstawionej mu sprawy między innymi z punktu widzenia możliwości sprawdzenia i wyjaśnienia spornego zagadnienia ilości (być może w różnych formach) prowadzonych przez skarżącą działalności gospodarczych oraz czy w badanym okresie pracownicy zmieniali pomiędzy nimi miejsce swojego zatrudnienia. Powyższe jest potrzebne w celu merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń strony, że określone wynagrodzenia nie były objęte dotacjami, a więc uprawnione było wprowadzenie ich do kosztów uzyskania przychodu danej działalności. Pozwoli to również na zbadanie zasadności gospodarowania przez skarżącą środkami pochodzącymi z dotacji. Sąd pierwszej instancji powinien się też wypowiedzieć, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego obejmującego zasadniczo wykazy (i korekty wykazów) wynagrodzeń, dotacji i pracowników był wystarczający dla wyjaśnienia sprawy w zasygnalizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny aspekcie. Przedstawienie i wyjaśnienie – rozważenie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie stanu faktycznego sprawy narusza do tego stopnia wymogi kompletności, wszechstronności i zupełności uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.), że uniemożliwia na obecnym etapie postępowania, to jest w stanie przedstawionej w postępowaniu kasacyjnym sprawy merytoryczne jej rozstrzygnięcie, w tym rozstrzygnięcie ad meritum zarzutów kasacyjnych, oprócz niewątpliwie zasadnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został uwzględniony. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.