III SA/Wa 226/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1.2. W dniu 19 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 223.304,00 zł złożona przez E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca). 1.3. NUS po powzięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223 304 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających. 1.4. Następnie NUS, po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenie z dnia 22 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. W pozostałym zakresie uznał złożone zażalenie za niezasługujące na uwzględnienie. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie 223.304 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z dnia 29 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r. 1.6. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 sierpnia 2017 r., więc przed upływem terminu wskazanego w poprzedzającym go postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. Uzasadniając powody przedłużenia terminu zwrotu organ pierwszej instancji powołał się na ustalenie poczynione w toku kontroli podatkowej. Organ wskazał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazała wewnątrz wspólnotową dostawę towaru w wartości 2.791.305.00 zł nabycie towarów i usług w wartości netto 2.791.305.00 zł podatek naliczony w wysokości 223.304.00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 223.304.00 zł. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz analizą przedłożonych dokumentów w toku kontroli, organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 listopada 2017 r. Na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. Strona złożyła do DIAS zażalenie z dnia 25 sierpnia 2017 r. zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. W ramach złożonego zażalenia Spółka stanęła na stanowisku, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, które wskazywałoby w najmniejszym choćby zakresie na przyczyny, dla których organ uznał, że zasadne jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Zdaniem Strony, brak określenia powodów przedłużenia terminu zwrotu pozbawia możliwości weryfikacji prawidłowości toku rozumowania organu podatkowego. Takie zaniechania nie mogą być konwalidowane poprzez uzupełnienie uzasadnienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. 1.7. Skarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w ramach czynności sprawdzających, a w następstwie w ramach kontroli podatkowej. Zgodził się tym samym, że w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za sierpień 2016 r. z uwagi na trwające w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej zasadne było dokonanie dalszej ich weryfikacji. Zdaniem DIAS gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności budzące wątpliwości NUS stanowiły rozliczone nabycia i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych, które Spółka przemieściła własnym transportem do magazynu znajdującego się w J. nad N. będącego jej własnością. DIAS podkreślił, że w toku kontroli podatkowej Spółka okazała potwierdzenia zapłaty za nabyte wyroby farmaceutyczne, z których wynikały bardzo krótkie terminy płatności. Dodatkowo z analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż towar częściowo wracał z powrotem do Polski a Skarżąca nie podpisywała żadnych umów z podmiotami, od których nabywa towar. DIAS szczegółowo opisał czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej uznając je za uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i uzasadniające dalsze sprawdzenie rozliczenia Spółki za sierpień 2016 r. W związku z powyższym DIAS nie zgodził się z zarzutem lakonicznego sporządzenia uzasadnienia postanowienia i wskazał, że w terminie przepisanym dla zwrotu podatku NUS nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Organ drugiej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie DIAS nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. DIAS za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. i stwierdził, iż także okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione uzasadnienie wykazało, że w sprawie prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 216 § 1 i 2. art. 280 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skargi Strona, nie zgadzając się z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami uznała, że wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Skarżąca stwierdziła, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego, które wskazywałoby w najmniejszym choćby zakresie na przyczyny, dla których organ uznał, że zasadne jest kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Nie sposób zatem, zdaniem Skarżącej, ustalić dlaczego organ przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem Strony nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji, natomiast stwierdzone braki nie mogą być konwalidowane poprzez uzupełnienie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Dlatego też brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powinien skutkować jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W przypadku drugiego zarzutu skargi Strona uznała, iż na obecnym etapie brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu podatku. Powołując okoliczności, które wzbudzić miały wątpliwości organu pierwszej instancji, Spółka stanęła na stanowisku, iż działania organu pierwszej instancji markują jedynie rzetelne postępowanie. Czynności podejmowane są w długich odstępach czasu, niejednokrotnie są pozorne, służą przedłużeniu w czasie wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co naraża Spółkę na utratę płynności finansowej i upadłość. 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. 3.4. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do dnia 31 listopada 2017 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. 3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. 3.6. Odnoszą powyższe stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że DIAS w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane z nabyciem i realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych, w tym bardzo krótkie terminy płatności, przemieszczenia towaru własnym transportem, czy też częściowy powrót towaru do Polski. Organ wskazał przy tym na szereg czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, mających na celu ustalenie stanu faktycznego, między innymi wystąpienie z wnioskiem do właściwych organów podatkowych polskich i obcych celem przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec kontrahentów Skarżącej. Organ zaznaczył przy tym, że brak jest na chwilę wydania postanowienia kompletu odpowiedzi na wystosowane zapytania. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIAS zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. 3.7. W ocenie Sądu, nie można więc podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrola podatkową od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości (w tym dotyczących jej dostawcy – P. Sp. z o. o.), pomija okoliczność, że w skarżonym postanowieniu wskazano na szereg podejmowanych w toku kontroli podatkowej czynności, których zakończenie pozwoli dopiero na całościową ocenę zasadności zwrotu w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji. Skarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest bowiem jeszcze na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania (w tym przypadku kontroli podatkowej) będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Warunkiem zwrotu podatku jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). W ocenie Sądu skarżone postanowienie DIAS niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia. 3.8. W tym miejscu Sąd pragnie odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu, iż powyższe fakty przemawiające za dodatkową weryfikacją zostały wskazane dopiero w postanowieniu organu drugiej instancji, nie zostały zaś wskazane w postanowieniu NUS, co stanowi niedopuszczalną konwalidację braków rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Sąd nie dopatrzył się uchybień, które czyniłby zasadnym uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie DIAS rozpoznając sprawę na nowo wskazał w skarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i w ocenie Sądu w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania nie uzasadnia to uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Na poparcie tego twierdzenia warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, w którym wskazano, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. 3.9. Odnosząc się z kolei do zarzutu markowania przez organ pierwszej instancji rzetelnego postępowania kontrolnego Sąd pragnie zauważyć, że zastrzeżenia i niezadowolenie skarżącej Spółki ze sposobu i formy przeprowadzanych czynności kontrolnych, ich zasadności czy terminowości, winny być zwalczane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli bądź w drodze skargi na bezczynność czy przewlekłość. 3.10. Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Końcowo Sąd wskazuje, że w analogiczny sposób oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2908/17 rozstrzygnął skargę Strony wniesioną na postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS bezpośrednio poprzedzające postanowienie będące sporne w niniejszej sprawie. 3.11. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.