I SA/Gl 292/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi M. H., P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.842 zł (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.) i art. 24 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (t.j. Dz.U. 2015.1865 ze zm.) dalej ustawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez panią M. H. i pana P. H. (dalej strona lub podatnicy) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. nr [...] odmawiającej zwrotu wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, utrzymał decyzję organu podatkowego w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w dniu 23 lutego 2017 r. podatnicy złożyli wniosek VZM-1 w sprawie zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania oraz przedłożyli m.in. zaświadczenie Urzędu Miasta K. z dnia [...] r. dotyczące zameldowania na pobyt stały w wybudowanym budynku i kserokopię pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) dotyczącego zawiadomienia o zakończeniu budowy z dniem [...] r. Odmawiając zwrotu przedmiotowych wydatków organ podatkowy uznał, że wniosek w tej sprawie powinien być złożony do dnia 31 grudnia 2016 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 23 ust. 2 ustawy oraz art. 122 i art. 2a O.p. dowodząc, że w sprawie istotny był fakt dokonania zameldowania stanowiący o zgodnym z prawem przystąpieniu do użytkowania budynku, a nie zaświadczenie o oddaniu do użytkowania budynku. Według podatników organ podatkowy nie zbadał czy nastąpiło i kiedy faktycznie, zgodne z prawem przystąpienie do użytkowania, a nadto iż w sprawie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 2a O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczy warunku, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy tj. terminu od kiedy osoba fizyczna może złożyć wniosek o zwrot spornych nakładów. Przywołał treść tego przepisu, zgodnie z którym wniosek o zwrot nakładów składa się raz, nie później niż do dnia 31 grudnia roku, w którym zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego lokalu mieszkalnego albo domu mieszkalnego. Przyznał, że przepis ten nie wykazuje kiedy osoba fizyczna musi zgodnie z prawem przystąpić do użytkowania wybudowanego domu jednorodzinnego, aby ubiegać się o zwrot. Podał, że w ustawie brak jest definicji "zgodnego z prawem przystąpienia do użytkowania", dlatego należy posiłkować się przepisami ustawy Prawo budowlane w tym jej art. 54, w którym mowa jest o pozwoleniu na przystąpienie do użytkowania obiektu. Stwierdził, że strona w dniu 17 listopada 2016 r. złożyła do PINB w T. zawiadomienie o zakończeniu budowy, zaś pismem z dnia [...]r. organ ten stwierdził, iż zawiadomienie to przyjmuje bez sprzeciwu. Zatem, zdaniem Dyrektora, zgodnie z prawem podatnicy mogli przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego w miesiącu grudniu 2016 r. Kwestia zameldowania czy faktycznego zamieszkania nie ma znaczenia. Organ odwoławczy zauważył, że omawiany termin jest terminem nieprzekraczalnym i od jego dotrzymania uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwrotu. Tym samym niezłożenie stosownego wniosku w terminie do 31 grudnia 2016 r. powoduje brak możliwości ubiegania się o zwrot. Dodał, że wyroki, na które powoływali się podatnicy dotyczyły innego zagadnienia, oraz że organ podatkowy nie dokonał interpretacji prawa podatkowego, a wyłącznie oceniał stan faktyczny, w kwestii dochowania przez strony terminu do złożenia wniosku. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 2 ustawy w zakresie określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot wydatków oraz art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przewidzianej prawem zasady tam opisanej w sytuacji wystąpienia oczywistych przesłanek do jej zastosowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik podatników wskazał, że skarżący złożyli stosowny wniosek niezwłocznie po upływie daty, w której faktycznie przystąpili do użytkowania (zamieszkali), w okresie, w którym już mogli zgodnie z prawem do niego przystąpić. Jego zdaniem w związku z faktem, iż nie istnieje definicja legalna spornego pojęcia wszelkie próby jego dookreślania powinny zostać oparte w pierwszej kolejności na języku potocznym oraz na próbach wyjaśnienia budzącego wątpliwości sformułowania podjętych w orzecznictwie. Pełnomocnik zauważył, że zwrot "zgodnie z prawem" wskazuje jedynie na konieczność spełnienia ustanowionych prawem obowiązków przed późniejszym przystąpieniem do użytkowania. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że nieuzasadnione było twierdzenie organów, że samo przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje ex lege przystąpienie do użytkowania obiektu, przez które rozumieć należy rozpoczęcie korzystania. Ustawa nie wspomina o takim zawiadomieniu, zaś czynność o charakterze administracyjnym nie może przesądzać o rzeczywistym wkroczeniu do budynku i rozpoczęciu korzystania z niego. Według pełnomocnika skarżących "przystąpienie do użytkowania" powinno być zatem łączone z faktyczną przeprowadzką do danego obiektu budowlanego, której dowodem jest akt zameldowania. Tym samym przystąpienie do użytkowania nastąpiło w 2017 r. (zameldowanie na pobyt stały). Pełnomocnik podniósł, iż w omawianym przypadku w sposób oczywisty występuje wątpliwość co do rozumienia spornego pojęcia, gdyż organy obu instancji dokonały jego interpretacji. Dodał, iż wątpliwość budzi terminowość wydania decyzji przez organ podatkowy (4 miesiące od dnia złożenia wniosku), skoro wniosek wpłynął do organu w dniu 23 lutego 2017 r., zaś decyzja opatrzona jest datą [...] r., przy czym przesyłka ją zawierająca została nadana [...]r. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona odmowy zwrotu wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, na podstawie przepisów ustawy, z uwagi na złożenie wniosku w tej sprawie z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zdaniem organów podatkowych tego rodzaju wniosek należy złożyć do dnia 31 grudnia danego roku, w którym zgodnie z przepisami Prawa budowlanego miało miejsce przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego, a więc w momencie, gdy przepisy tego prawa pozwalały na przystąpienie do użytkowania, zaś według skarżących termin ten dotyczy roku, w którym, po spełnieniu warunków przewidzianych prawem budowlanym, doszło do faktycznego zamieszkania (zameldowania) w wybudowanym budynku jednorodzinnym. Spór dotyczył więc rozumienia pojęcia "miało miejsce" przystąpienie do użytkowania (budynku) zgodnego z prawem. Organy podatkowe wiązały to zdarzenie z wypełnieniem warunków prawa budowlanego skutkującego możliwością użytkowania budynku (stanem prawnym), a strona skarżąca z rzeczywistym rozpoczęciem jego użytkowania (stan faktyczny). Zgodnie z treścią art. 23 ust. 2 ustawy wniosek o zwrot wydatków osoba fizyczna składa raz, nie później niż do dnia 31 grudnia roku, w którym zgodnie z prawem miało miejsce przystąpienie do użytkowania wybudowanego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Przepisy ustawy nie zawierają definicji użytych w tej normie prawnej zwrotów ani też nie odsyłają do przepisów innych ustaw celem określenia ich znaczenia. Omawiany przepis nie dotyczy prawnych warunków uprawniających do przystąpienia do użytkowania budynku (lokalu) lecz odnosi się do ich spełnienia w określonym terminie (31 grudnia). W myśl art. 54 ustawy prawo budowlane "do użytkowania obiektu budowlanego (...) można przystąpić (...), po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Tak więc przepis ten w okolicznościach w nim opisanych pozwala przystąpić do użytkowania danego obiektu ale nie wskazuje terminu, w którym do takiego użytkowania ma dojść. Innymi słowy od spełnienia warunku tego przepisu uzależniona jest możliwość użytkowania wybudowanego budynku (lokalu), a nie konieczność (obowiązek) przystąpienia do jego użytkowania. Należy przy tym zauważyć, że zwrot "miało miejsce" dotyczy czasu przeszłego dokonanego, a nie przyszłego i niepewnego (mogło mieć miejsce) co oznacza, że termin, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy należy odnieść, nie do czasu, w którym zaistniały przewidziane prawem okoliczności niezbędne do zgodnego z prawem użytkowania lecz do momentu, w którym doszło do takiego użytkowania po spełnieniu przewidzianych prawem warunków. W przepisie tym chodzi więc o dwie przesłanki pierwsza to zdarzenie prawne oznaczające uzyskanie niezbędnych zgód czy pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego, a druga to zdarzenie faktyczne oznaczające rzeczywiste, faktyczne przystąpienie do użytkowania. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch przesłanek określa moment (rok), w którym zaistnieje obowiązek złożenia wniosku o przedmiotowy zwrot wydatków. Legalne, a więc zgodne z prawem przystąpienie do użytkowania może nastąpić wyłącznie po spełnieniu przewidzianych prawem (m.in. budowlanym) warunków, a nie wcześniej. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż prawnie skuteczny może być wniosek, w przedmiotowej sprawie, złożony przed wypełnieniem warunków niezbędnych do zgodnego z prawem przystąpienia do użytkowania (przed wybudowaniem czy przed przystąpieniem do użytkowania). Wniosek, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy z istoty rzeczy powinien być złożony w ciągu roku (do 31 grudnia), w którym miało miejsce, a nie mogło mieć miejsce przystąpienie do użytkowania i to tylko z momentem zaistnienia tego faktu, a nie wcześniej. Wniosek złożony przed tym zdarzeniem byłby bezprzedmiotowy, gdyż nie istniałyby okoliczności pozwalające na ustalenie zgodności z prawem czegoś co jeszcze nie nastąpiło. Założenie, że po złożeniu takiego wniosku organy podatkowe czekałyby do końca roku kalendarzowego, by go rozpoznać, czy też podatnik traciłby prawo do zwrotu w przypadku złożenia takiego wniosku przed rokiem, w którym zgodnie z prawem przystąpił do użytkowania budynku, byłoby niespójne, nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych. Dlatego też należy stwierdzić, że przepis art. 23 ust. 2 ustawy zakłada spełnienie dwóch okoliczności – prawnej i faktycznej – dla ustalenia roku, w którym (do końca którego) zgodnie z tym przepisem, należy złożyć wniosek o zwrot wydatków. Po pierwsze uzyskanie zgody odpowiednich organów na użytkowanie (legalnie) wybudowanego budynku (lokalu) – okoliczność prawna wykazywana stosownymi dokumentami i po drugie przystąpienie do faktycznego użytkowania (używania) takiego budynku (lokalu) – okoliczność faktyczna wykazywana na podstawie dostępnych dowodów (dokumentów czy zeznań). O ile strona, nie wykaże, że w roku złożenia przedmiotowego wniosku istniały już warunki formalne do zgodnego z prawem (legalnego) przystąpienia do użytkowania (budynku, lokalu) oraz, że do takiego użytkowania w roku złożenia wniosku doszło (faktyczne zamieszkanie) traci prawo do spornego zwrotu. Ostatecznym terminem do złożenia wniosku o zwrot wydatków, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy, to koniec roku kalendarzowego, w którym doszło do legalnego, a więc zgodnego z prawem, przystąpienia do użytkowania wybudowanego budynku (lokalu). Należy przy tym zauważyć, że "Ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji pojęcia "przystąpienie do użytkowania" obiektu budowlanego. Rozumienie pojęcia użytkowania obiektu budowlanego jest zbliżone do "korzystania z rzeczy" w ujęciu powszechnie rozumianym (...). Pojęcie użytkowania obiektu budowlanego należy zatem rozumieć jako używanie rzeczy czy korzystanie z niej" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt VII SA/Wa 163/17). W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zaś w myśl art. 3 pkt 2 O.p. przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych (...), natomiast ustawą podatkową są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie dokonał interpretacji prawa podatkowego, lecz ocenił stan faktyczny – termin do złożenia wniosku. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, skoro upływ tego terminu uzależniony został od zdarzenia niezdefiniowanego przepisami ustawy, zatem interpretacji nie podlegał sam termin – koniec roku kalendarzowego, a okoliczność rodząca ten termin "przystąpienie do użytkowania". Dyrektor nie ocenił tego pojęcia i nie odniósł się do zarzutów skarżącego w tym zakresie, w sytuacji, gdy interpretacja powołanego zwrotu nie była jasna i nie dotyczyła faktu lecz prawa. Ponadto nie wyjaśnił czy w ogóle sporny przepis mieści się w zakresie stosowania art. 2a O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym decyzję, o której mowa w ust. 1 (określającą kwotę zwrotu wydatków), urząd skarbowy wydaje w terminie 4 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot wydatków, Sąd uznał, że naruszenie tego terminu nie oznacza jakichkolwiek innych skutków niż przewidziane w art. 24 ust. 7 i 8 ustawy, a więc skutków w postaci oprocentowania kwoty zwrotu wydatków. Wydanie takich decyzji po terminie nie oznacza ani jej wadliwości ani nie ma wpływu na jej istnienie. Tym samym badanie tych okoliczności w sytuacji, gdy wydanie decyzji odmownej nie było uzasadnione. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne i po raz kolejny, po ewentualnym uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy za pomocą dostępnych i adekwatnych środków dowodowych, ustali czy skarżący zachowali termin przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego (art. 23 ust. 2 ustawy) i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) orzekł, jak w wyroku. ec