II FSK 149/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/18 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. N. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 149/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. N. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Sąd uznał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów mającej osobowość prawną spółki cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci opcji nabycia akcji polskiej spółki akcyjnej jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nominalna wartość objętych udziałów, gdyż mimo spełnienia przesłanek uzasadniających uznanie skarżącego za podmiot powiązany ze spółką cypryjską w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz mimo niezwłocznego zrealizowania przez tę spółkę opcji kupna akcji spółki polskiej i następnie ich zbycia po cenie istotnie wyższej, niż wartość przyjęta przy obejmowaniu udziałów spółki cypryjskiej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2016 r. nie było podstaw do wyceny przedmiotu wkładu niepieniężnego zgodnie z jego wartością rynkową na podstawie art. 25a u.p.d.o.f. – co organ podatkowy niezasadnie uczynił. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości przychodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o wartość będącą nominalną wartością tych udziałów, podczas gdy przepis ten nie mógł być zastosowany z uwagi na fakt, że skarżący posiadał 25% udziałów w tej spółce i dokonał transakcji z podmiotem powiązanym, do której zastosowanie znalazły przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f., które stanowią lex specialis w stosunku do tego przepisu; 2. art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a także § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) przez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że działania w postaci przeniesienia praw opcji na akcje, wnoszonych jako aport do spółki powiązanej, nie stanowią "transakcji", do której stosuje się te przepisy, podczas gdy użyty w art. 25a ust. 1 u.p.do.f. termin "transakcja" obejmuje również czynności dokonane przez skarżącego (podmiot powiązany), jak też przepisy te pozwalają organom podatkowym na określenie dochodu z tytułu takich czynności w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wymaga przypomnienia, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2013 r. stanowił, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzieln,i objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1.01.2014 r. przepis ten uległ zmianie o tyle, że wykreślono fragment definiujący rodzaj spółki ("mającej osobowość prawną"), by od dnia 1.01.2017 r. przyjąć brzmienie, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego, zarazem precyzując, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo w innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a przepis art. 19 ust. 3 (normujący procedurę określania takiej wartości przez organ podatkowy) stosuje się odpowiednio. Ponieważ przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, oczywistym jest, że w tym wypadku zastosowanie ma norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a nie w którymkolwiek z lat następnych. Przychodem podatkowym w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w roku 2012 była więc nominalna wartość tych udziałów lub akcji, a nie jakkolwiek określana ich wartość rynkowa. Zależność tę trafnie odczytał Wojewódzki Sąd Administracyjny, słusznie akcentując, że wartości nominalnej z samej jej istoty oszacować nie sposób. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego egzemplifikację mogą stanowić wyroki tego Sądu: z dnia 19.04.2006 r.(II FSK 558/05), z dnia 8.12.2009 r. (II FSK 1149/08), z dnia 22.05.2013 r. (II FSK 1838/11), czy też zapadły na tle ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wydany w poszerzonym składzie wyrok z dnia 20.07.2015 r. (II FSK 1772/13). Niezasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości przychodu skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o nominalną wartość tych udziałów. Twierdzenie, że przepis ten nie mógł być zastosowany z uwagi na fakt, że skarżący posiadał 25% udziałów w tej spółce i dokonał transakcji z podmiotem powiązanym, do której zastosowanie znalazły przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f. i które stanowią lex specialis w stosunku do tego przepisu, pozbawione jest podstawy normatywnej. Ani art. 25 ust. 1, ani art. 25a u.p.d.o.f., w żadnym zakresie nie uchylają bowiem obowiązującej w roku podatkowym 2012 zasady nominalnego określenia wartości przychodu osiągniętego w następstwie objęcia udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a więc określenia tej wartości w sposób formalny, nie poddający się wartościowaniu czy szacowaniu,. Jakąkolwiek wątpliwość w tym zakresie usuwa zmiana normatywna, dokonana ze skutkiem od dnia 1.01.2017 r., która właśnie wprowadza możliwość określania wartości takiego przychodu, mimo określenia go w sposób formalny. Przyjęcie, że możliwość taka istniała również we wcześniejszym stanie prawnym, wspomnianą nowelizację czyniłaby bezprzedmiotową, ale co ważniejsze – prowadziłoby to do utożsamienia treści wyraźnie odmiennych regulacji prawnych. W konsekwencji nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, a także § 3 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, jako że teza o ich niezasadnym niezastosowaniu opera się na błędnym założeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że działania w postaci przeniesienia praw opcji na akcje, wnoszonych do spółki powiązanej jako wkład niepieniężny, nie stanowią "transakcji", do której stosuje się te przepisy. Tymczasem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 ze względu na nominalne określanie wartości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, wykluczone było określanie wartości tego przychodu w inny sposób – również w trybie określania jego wartości w oparciu o zasady przewidziane w art. 25 ust. 1 i art. 25a u.p.d.o.f., jak również w § 3 ust. 3 cytowanego rozporządzenia. Zbędne byłyby zatem rozważania odnoszące się do tego, czy zastosowany w art. 25a ust. 1 u.p.do.f. termin "transakcja" obejmuje również czynności dokonane przez skarżącego (podmiot powiązany), gdyż ze względów już wcześniej przedstawionych nie mogło to doprowadzić do wartościowania (określania) przychodu skarżącego w sposób proponowany przez organy podatkowe. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się uzasadniony, procesowo bezskuteczny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b ab initio w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).