II FSK 656/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 786/18 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. M. kwotę 11.968 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., I SA/Gd 786/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C.M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący mieszka w Niemczech. Jego pracodawca jest spółką z siedzibą w Gdyni. Umowa o pracę zawarta między skarżącym a spółką stanowi, że miejscem pracy pracownika jest siedziba spółki w Gdyni. Spółka poinformowała, że zarówno w umowie o pracę jak i aneksie do niej brak było postanowień, że pracownik może wykonywać pracę poza miejscem pracy wskazanym w umowie. Skarżący świadczył pracę w siedzibie spółki, a wyjazdy służbowe, które odbywał w okresie zatrudnienia związane były z powierzonymi mu obowiązkami. Kwestią sporną było to, czy nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy, czy całe wynagrodzenie, które podatnik otrzymał od polskiego pracodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83.308 zł. 3. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że skarżący otrzymał co prawda ustną zgodę na sporadyczne wykonywanie pracy w domu w Niemczech, jak i w siedzibie spółki w Polsce, niemniej jednak nie miało to wpływu na sposób opodatkowania otrzymanego w 2013 r. wynagrodzenia za pracę. W szczególności organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że w 2013 r. ten przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko 87 dni. Zdaniem organu przebywanie w podróżach służbowych i świadczenie pracy poza granicami Polski w związku z tymi wyjazdami nie spowodowało zmiany miejsca świadczenia pracy zapisanego w umowie o pracę, tj. w Gdyni. Według organu odwoławczego całe wynagrodzenie, które skarżący otrzymał od polskiego pracodawcy podlegało opodatkowaniu w Polsce. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - uznał, że zebrane dowody pozwoliły na poczynienie miarodajnych ustaleń, wystarczających do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w zakresie miejsca świadczenia pracy istotne są następujące okoliczności: – miejsce pracy podatnika wskazane zostało wyraźnie w treści umowy z dnia 14 września 2012 r. i oznaczone zostało jako "siedziba spółki – w Gdyni". Podobnie z treści pisma z dnia 4 września 2017 r. wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że ani umowa, ani sporządzony do niej aneks nie zawierały postanowień o możliwości świadczenia przez podatnika pracy poza ustalonym miejscem jej wykonywania w Gdyni, – w związku ze świadczoną w Gdyni pracą podatnik miał zapewnione miejsce zamieszkania, a koszty najmu lokalu pokrywał pracodawca. Spółka zatrudniająca podatnika zobowiązała się także do pokrycia kosztów przeprowadzki skarżącego. Wskazuje to, że podjęte zostały pewne dodatkowe starania zamierzające do wsparcia podatnika w zmianie miejsca pracy i ułatwieniu funkcjonowania na terenie Gdyni, – skarżący nie wykonywał swoich obowiązków w formie telepracy. Wyraźnie zaprzeczył temu sam pracodawca w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. Co więcej, w piśmie tym wskazane zostało, że wprawdzie wyrażono podatnikowi zgodę na sporadyczne wykonywanie pracy w domu w Niemczech, niemniej jednak powyższa zgoda nie oznaczała zmiany ustalonego w umowie miejsca świadczenia pracy. W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że źródło przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym znajdowało się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą przepisu: – art. 122 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ord. pod.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyznaczenia rozprawy administracyjnej i przesłuchania tak skarżącego, jak i świadków w osobach [...] oraz bezpośredniego przełożonego skarżącego (z Norwegii), o którym mowa w piśmie pracodawcy z dnia 27 kwietnia 2018 r.; – art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. poprzez niedostateczne rozpoznanie i analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tak by ustalić rzeczywiste miejsce (lub miejsca) wykonywania stosunku pracy przez skarżącego; – art. 199 a § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez dokonanie ustaleń odnośnie stosunku pracy łączącego spółkę i skarżącego w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony w umowie o pracę z dnia 14 września 2012 r. (przedłużoną aneksem z dnia 25 listopada 2013 r.), bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu leżącego u podstaw zawarcia tejże umowy o pracę, jak i sposobu jej wykonywania przez strony w latach podatkowych 2013-2014; – art. 200a § 1 pkt 1 w związku z art. 199 ord. pod. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz odmowę przesłuchania w sprawie skarżącego, jak i zgłoszonych świadków w odwołaniu – na okoliczność w jaki sposób i w jakim miejscu faktycznie skarżący w latach 2013 i 2014 wykonywał pracę na rzecz pracodawcy, jak i w jakim celu skarżący odbywał podróże do niemieckiego miasta (lotnisko najbliżej); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą przepisu : – art. 29 § 1 pkt 2 k.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w umowie o pracę może być określone wyłącznie jedno miejsce wykonywania pracy; – art. 60 k.c. w związku z art. 300 k.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zmiana warunków umowy o pracę dla swojej skuteczności wymaga formy pisemnej, w sytuacji, gdy porozumienie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem zmieniające taką umowę może być dokonane nawet per facta concludentia; – art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 83.308,00 zł; – art. 201 § 1 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pismo z dnia 4 września 2017 r. jest stanowiskiem pracodawcy, tj. sp. z o.o., w sytuacji gdy złożone i podpisane zostało ono przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania spółki, tj. A.K. co łącznie spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że: – skarżący w latach podatkowych 2013–2014 świadczył na rzecz sp. z o.o. pracę w Polsce w sytuacji, gdy w rzeczywistości wykonywał ją z Niemiec w ramach systemu pracy "home office"; – Gdynia była jedynym miejscem wykonywania pracy przez skarżącego w ramach stosunku pracy zawartego ze sp. z o.o., gdy skarżący miał prawo wykonywać pracę w swoim miejscu zamieszkania, co wynika chociażby wprost z art. 6.1 porozumienia z dnia 17 września 2012 r. (które poprzedzało i było podstawą zawarcia umowy o pracę), jak i zaświadczeń wydawanych skarżącemu przez pracodawcę; – podróże skarżącego do Hamburga (obejmujące łącznie ponad 183 dni w roku) nie wiązały się ze zmianą miejsca wykonywania pracy z Gdyni na Lubekę i to mimo tego, że skarżący miał zgodę od pracodawcy na wykonywania pracy w ramach "home office" (w wynajmowanym do tego celu biurze) w Lubece. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponadto: na podstawie art. 134 i art. 135 p.p.s.a. o uchylenie: a) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2018 r.; b) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2018 r., które to orzeczenia zostały wydane w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania; – rozpoznanie skargi również pod nieobecność strony lub jej pełnomocnika, –dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 p.p.s.a. w postaci oświadczenia pracodawcy skarżącego z dnia 20 grudnia 2018 r., podpisanego przez prezes zarządu, z którego wynika m.in., że: – skarżący mógł świadczyć 50 % pracy w ramach systemu "home office" z domu z Niemiec, – skarżący w latach 2013–2014 regularnie świadczył pracę w ramach systemu "home office" z domu z Niemiec, – pracodawca nie potrafi wskazać ile dni w latach 2013–2014 skarżący świadczył pracę na rzecz pracodawcy z domu z Niemiec a ile z Polski, a które to oświadczenie jest ewidentnie sprzeczne z poprzednimi oświadczeniami pracodawcy skarżącego składanymi w toku postępowania skarbowego i w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (odpowiednio z dnia 4 września 2017 r. i z dnia 27 kwietnia 2017 r.), lecz pozostaje w zgodzie z oświadczeniem pracodawcy z dnia 19 kwietnia 2016 r., na podstawie którego skarżący uzyskał pozytywną dla siebie interpretację indywidualną znajdującą się w aktach sprawy; – rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej w całości, – zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu. 5. W niniejszej sprawie zaistniały spór sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwszej – czy zgodnie z umową o pracę skarżący uprawniony był do świadczenia pracy na rzecz sp. z o.o. w ramach tzw. home office w swoim miejscu zamieszkania w Lubece. Drugiej – gdzie praca była przez skarżacego faktycznie świadczona w przeważającym zakresie i czy odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu świadczonej przez niego pracy należy go traktować jako polskiego, czy też niemieckiego rezydenta podatkowego. Żadna z tych kwestii nie została do chwili obecnej wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek, wynikający z treści art. 122 § 1 i art. 187 ord. pod., zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza bowiem prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Natomiast określona w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować jedynie takie ustalenia faktyczne, które wprawdzie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. I jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559, CBOSA: "Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ord. pod.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyli o przekonywającej treści." Powyższy fragment uzasadnia enumeratywne wyliczenie wad postępowania, których dopuścił się organ, a których nie zauważył sąd pierwszej instancji. 6. Nie ulega żadnej wątpliwości, że skarżący miał prawo do wykonywania pracy w ramach systemu home office. Ustalił to sam organ, określając przy tym jednak, że miało to mieć charakter sporadyczny. Tę "sporadyczność" organ - a następnie sąd pierwszej instancji - uznały za wiążącą, ponieważ takiej informacji udzielił pracodawca. Przy zachowaniu wnikliwości nie sposób nie zauważyć, że wyrażone w toku postępowania podatkowego stanowisko pracodawcy pozostaje w sprzeczności z jego własnym oświadczeniem przedsatwionym w piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 r., w którym pracodawca wskazuje, iż skarżący miał pełne prawo od początku stosunku pracy do świadczenia pracy w trybie home office, oraz w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r., w którym pracodawca wskazuje, że skarżący miał pełne prawo od początku stosunku pracy do świadczenia pracy w trybie home-office (bez żadnych ograniczeń, czy też sporadycznych przypadków). Zatem wątpliwe jest stanowisko firmy Wartsila jakoby prawo do świadczenia pracy w ramach home office skarżący nabył w trakcie trwania stosunku pracy, czy też aby ustalenia w tym zakresie nastąpiły ustnie (patrz pismo z dnia 20 grudnia 2018 r.). Pominięto, że umowa o pracę zawarta została w wykonaniu porozumienia zawartego w dniu 17 września 2012 r. pomiędzy W. sp. z o.o. (pracodawcą), a W. GMBH (pracodawcą przekazującym), oraz skarżącym. Porozumienie to dotyczyło "przekazania pracownika" w osobie skarżącego. Zgodnie natomiast z art 6.1 tego porozumienia “pracownik jest upoważniony do pracy z domu podczas wszystkich tygodni, w porozumieniu z przełożonym". Domem dla skarżącego natomiast niewątpliwe była Lubeka, a nie Gdynia – czego dowodzi chociażby nagłówek porozumienia i wskazane tam dane miejsca zamieszkania pracownika. Z kolei w zakresie ustalenia, czy porozumienie było później realizowane poprzez kontakt pracownika z bezpośrednim przełożonym i ile dni praca była wykonywana przez skarżącego w ramach home-office z jego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie tylko nie podjęto stosownych działań z urzędu (do czego organ był obowiązany), lecz co więcej bezpodstawnie oddalone zostały w tym zakresie wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przesłuchanie świadków. Zwrócić uwagę trzeba na to, że w piśmie pracodawcy z dnia 27 kwietnia 2018 r. wyraźnie się wspomina, iż wszelkie kwestie dotyczące podróży i przebywania przez skarżącego w Niemczech były ustalane przez jego bezpośredniego przełożonego z Norwegii – którym nie jest osoba podpisująca pismo, tj. H.M. Powstaje więc pytanie co stało na przeszkodzie, aby przesłuchać zgodnie z wnioskiem skarżącego wyżej wymienioną osobę i pozostałych wskazanych świadków. Pozwoliłoby to jednoznacznie ustalić ile dni w roku skaarżący świadczył pracę w ramach home office z Niemiec. Zatem w świetle nowych okoliczności ujawnionych w piśmie z dnia 20 grudnia 2018 r. przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i przesłuchanie świadków oraz skarżącego są nieodzowne. Dlatego w sprawie został także naruszony art. 200a § 1 w związku z art. 199 ord. pod., co trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej. 7. Ustalenia w sprawie w znacznym stopniu oparte zostały także na tezie, że "przebywanie w podróżach służbowych i świadczenie pracy poza granicami Polski w związku z tymi wyjazdami nie spowodowało zwiany miejsca świadczenia pracy zapisanego w umowie o pracę z dnia 14 września 2012 r., tj. w Gdyni". W przepisach prawa pracy nie ma wymogu, aby pracodawca musiał uzgadniać z pracownikiem tylko jedno stałe miejsce świadczenia pracy. Miejsce wykonywania pracy jest najściślej związane z rodzajem pracy. Zatem miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może obejmować nawet pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości, czy też kraju. Z definicji czasu pracy można bezpośrednio wywnioskować, że miejscem wykonywania pracy jest miejsce, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy, lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, a usytuowanym poza siedzibą zakładu pracy. Nie ma zatem żadnych przeciwwskazań, aby chociażby jako miejsce wykonywania pracy uzgodnić dwa miasta – tak jak mogło mieć miejsce w niniejszej sprawie. W umowie o pracę skarżącego z dnia 17 września 2012 r. wskazano miejsce wykonywania pracy jako “siedziba spółki". Jest to wskazanie ogólne. Zgodnie z art. 27 § 1 i art. 29 § 1 pkt 2 k.p. zakres wyrażenia "miejsce wykonywania pracy", czyli miejsce, w którym pracownik przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę nie oznacza, że jest to stałe miejsce pracy, jakby wydawało się, że rozumie je sąd pierwszej instancji, utożsamiając je. Tymczasem to pierwsze jest pojęciem szerszym, przez co nie uniemożliwia dopuszczalności wskazania innego dodatkowego miejsca pracy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Gd 941/17, LEX nr 2442832; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r., III AUa 1296/15, LEX nr 2096181). Zwrócić też uwagę trzeba, że podróż służbowa nie jest tym samym, czym jest wykonywanie pracy, gdyż zadania polecone pracownikowi (zleceniobiorcy) do wykonania w podróży służbowej zasadniczo różnią się od pracy, do wykonywania której pracownik zobowiązał się w umowie (wyrok SA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2016 r., III AUa 1659/14, LEX nr 2062008; wyrok SN z dnia 13 stycznia 2015 r., II UK 205/13, LEX nr 1650287). Jak wskazuje chociażby Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt II PK 2/14: "niewątpliwie zmiana warunków umowy o pracę może zostać dokonana na mocy porozumienia stron. Z kolei, co do zasady, porozumienie to może zostać zawarte przez każde zachowanie się stron, które ujawnia ich wolę w sposób dostateczny (art. 60 k.c. w związku z art. 300 k.p.), a więc również per facta concludentia. Jednak, zgodnie z art. 76 k.c. w związku z art. 300 k.p., jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Jeśli zatem strony w umowie o pracę zastrzegły, że jej zmiana lub uzupełnienie wymagają dla swej skuteczności formy pisemnej, to dokonanie takiej zwiany możliwe jest tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy (art. 77 § 1 k.c. w związku z art. 300 k.p.)". Podkreślić przy tym należy, że umowa o pracę skarżącego nie zawiera zastrzeżenia, iż zmiany lub jej uzupełnienie wymaga formy pisemnej (ani dla celów dowodowych, ani tym bardziej pod rygorem nieważności). 8. Zatem, jak przedstawiono wyżej, stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji i ustalony przez organ podatkowy nie jest niewątpliwy. Zatem już tylko z tego powodu nie można do niego zastosować przepisów prawa materialnego. Stąd te zarzuty skargi kasacyjnej są przedwczesne. Nie ukrywa zresztą tego skarżący, skoro w skardze kasacyjnej przyjmuje, że w sprawie wystąpił błąd w ustaleniach faktycznych. Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z udziałem stron, zawnioskowanych przez skarżącego świadków i wyjaśni, jakie było rzeczywiste miejsce wykonywania pracy przez skarżącego, w jakim trybie tę pracę miał wykonywać. Uwzględni przy tym dotychczas zebrane dowody i wyjaśni ewentualne sprzeczności wynikające z przedłożonych w sprawie dokumentów i zeznań świadków. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy została wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800).