III FSK 531/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp.j. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 276/18 w sprawie ze skargi M. sp.j. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 276/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO) z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 195 - 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wskutek nieprawidłowej realizacji przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji SKO, wyrażającej się w pełnej aprobacie ustaleń poczynionych przez SKO (i uprzednio Burmistrza), obejmujących w szczególności: a) wskazanie istnienia przesłanki trwałego związania z gruntem hali namiotowej, b) istnienia fundamentów hali w postaci wylewki betonowej, jako elementu mającego na celu przeniesienie obciążeń konstrukcyjnych hali oraz zapewnienia tej konstrukcji sztywności i wytrzymałości na warunki atmosferyczne i w konsekwencji przyjęciu, że hala stanowi budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, c) akceptacji - mimo równoległego dostrzeżenia przez Sąd wielu istotnych błędów w procedowaniu - zasadności końcowych wniosków biegłego D. B., wynikających z treści sporządzonej we wrześniu 2015 r. opinii oraz pisma z dnia 21 kwietnia 2017 r. stanowiącego uzupełnienie opinii, d) uznaniu za prawidłową - głównie w oparciu o materiał sprawy zgromadzony przez biegłego - tezę o spełnieniu przez halę wszelkich wymogów ustawowych zawartych w u.p.o.l. (zwłaszcza w jej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) kwalifikujących halę jako budynek stanowiący samodzielną podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., e) uznaniu prawidłowości tez biegłego o trwałym związaniu hali z gruntem w oparciu o opinię oraz o dokumentację fotograficzną sporządzoną przez biegłego dla potrzeb opinii, a następnie w oparciu o treść uzupełnienia, mimo że treść opinii - zgodnie z zastrzeżeniami zawartymi w decyzji SKO z 16 października 2016 r. uniemożliwiała dokonanie tego typu oceny; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku art. 233 § 2 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek nieprawidłowej realizacji kontroli decyzji SKO, wyrażającej się w akceptacji ustaleń decyzji SKO i jej rozstrzygnięcia, mimo że nie nastąpiło uzupełnienie we właściwym zakresie opinii biegłego sporządzonej dla potrzeb pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego przez Burmistrza, albowiem Burmistrz nie wypełnił sformułowanych przez SKO zaleceń, wynikających wprost z treści decyzji z dnia 10 października 2016; II) na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 197 w związku z art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek powołania i sporządzenia przez biegłego opinii w przedmiocie wyłącznie prawnej i hipotetycznej oceny charakteru hali - na tle przepisów obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego, tj. regulacji u.p.o.l.; 2) art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. polegające na ich niewłaściwym łącznym zastosowaniu, na skutek akceptacji opodatkowania hali podatkiem od nieruchomości, mimo że hala nie jest trwale związana z gruntem oraz nie posiada fundamentu, a zatem nie wypełnia ustawowych kryteriów przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2022 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie sporne jest, czy znajdująca się w posiadaniu skarżącej hala namiotowa podlegała w 2014 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, czy jako budowla. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, powołując się na opinię biegłego i jego wyjaśnienia stanowiące uzupełnienie opinii oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy uznali, że hala namiotowa jest budynkiem. Natomiast skarżąca dowodziła, że hala namiotowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zatem nie może być kwalifikowana do kategorii budynku, lecz stanowi budowlę. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale zarzutów tych nie uzasadniono należycie. Przypomnieć więc trzeba, że z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, został naruszony każdy z przepisów postępowania wymienionych w petitum. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to skutkuje tym, że Sąd ten pozostaje związany stanem faktycznym uznanym za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Według przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sporny w rozpoznanej sprawie przedmiot opodatkowania, tj. hala namiotowa, jest trwale związana z gruntem, została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, a to oznacza, iż stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec takich ustaleń nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych i sprowadza się do kontestowania merytorycznej poprawności opinii biegłego odnośnie do istnienia fundamentów i trwałego związania z gruntem. Skarżąca usiłuje wykazać, że biegły popełnił błędy w tym zakresie, jednak zdaje się nie zauważać, że organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 O.p.). Opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Jest ona dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie. Obowiązkiem organu jest ocena operatu w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy, jeśli takowe zostały określone oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści operatu szacunkowego celem ustalenia, czy jest on jasny, logiczny i spójny. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, bądź braków organ winien wezwać biegłego do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii. Tak też postąpił organ podatkowy w niniejszej sprawie, wzywając biegłego do udzielenia dodatkowych wyjaśnień. Biegły ich udzielił, przedstawiając szereg argumentów o charakterze technicznym, które zdecydowały, o tym że w opinii stwierdził, iż hala namiotowa posadowiona jest na fundamencie oraz że jest trwale połączona z podkładem betonowym i gruntem. Treść opinii i dodatkowych wyjaśnień została obszernie opisana w decyzjach organów podatkowych i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma więc potrzeby ponownego ich przytaczania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani organy podatkowe, ani orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie mają wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, iż biegły błędnie uznał, że hala namiotowa posiada fundamenty i jest trwale związana z gruntem. Organy i Sąd poddali ocenie opinię w zakresie przyznanych im kompetencji, tj. ocenili jej przydatność w niniejszej sprawie, wzięli pod uwagę dowody w oparciu, o które biegły wydał opinię w postępowaniu podatkowym, przeanalizowali argumenty, które zostały oparte na wiedzy stricte fachowej i zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparli się na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej argumenty odnośnie do opinii biegłego nie zostały poparte wiedzą specjalną wyrażoną w opinii innego biegłego, zatem nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia prawidłowości opinii uznanej za dowód w rozpoznanej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając na uwadze ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. s. M. Łent s. J. Sokołowska s. B. Dauter