III SA/Wa 1338/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 28 marca 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej także: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 855.400,00 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2016 r. W dniu 28 marca 2017 r. Z. Sp. z o.o. dokonała wpłaty w kwocie 1.210.128.00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaliczył wpłatę z dnia 28 marca 2017 r. w kwocie 1.210.128.00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 6 lipca 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2017 r. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. ponownie zaliczył wpłatę z dnia 28 marca 2017 r. w kwocie 1.210.128.00 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 11.60 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik Strony odnosząc się do analizy przebiegu postępowania kontrolnego dokonanej przez organ pierwszej instancji stwierdził, iż organ wysunął niewłaściwe wnioski, które przyczyniły się do ponownie błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). W ocenie Spółki z przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu schematu postępowania kontrolnego wynika, iż było ono prowadzone w sposób opieszały a pomiędzy poszczególnymi czynnościami upływał okres dłuższy niż kilka dni. Organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż o naliczaniu odsetek bądź zastosowaniu przerwy w ich naliczaniu decydujące znaczenie ma przebieg postępowania w okresie pierwszych sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia 29 kwietnia 2014 r. do dnia 29 października 2014 r. i że w tym okresie organ podejmował czynności co kilka dni. Zdaniem Strony organ w tym okresie powinien był rozpoznać i zakończyć postępowanie a nie oczekiwać na pisma innych organów i tylko przedłużać postępowanie. Strona podniosła również, iż organ pierwszej instancji błędnie obliczył okres naliczania odsetek od zaległości u podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., z uwagi na fakt, iż Strona nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W jej opinii okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji winien być wyłączony z naliczania odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, skierowanie wezwań do świadków nie stanowi, wbrew twierdzeniu Strony, opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów czy to podatkowych czy też organów ścigania, nie może być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu, bowiem wiąże się to z obowiązkiem wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. było również przedłużane z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz na oczekiwanie na efekty pracy biegłych. Organ wskazał także, iż postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając liczne wnioski dowodowe. Organ wielokrotnie kierował też korespondencję do Strony w celu udzielenia wyjaśnień, wydał postanowienie o odmowne przesłuchania świadków z dnia 20 lipca 2016 r., wydal postanowienia o wyłączeniu dowodów z dnia 10 czerwca 2016 r. Korzystanie przez Stronę z jej uprawnień nie może być uznane za okoliczność ją obciążającą, ale składane przez Stronę pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Strony do przedłużania postępowania, ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie, analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zatem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezasadne obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 29 kwietnia 2014 r. do dnia 7 października 2016 r., podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Skarżącego odsetkami za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego trwającego z winy organu kontroli ponad 2,5 roku, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2016 r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz w sprawie nie został wydany oddzielny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę, a także jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., z uwagi na niewyłącznie okresu od dnia 29 kwietnia 2014 r. do dnia 7 października 2016 r. tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - art. 16 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i bezzasadne zaliczenie wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu 28 marca 2017 również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od Skarżącego odsetki za zwlokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt. iż w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. - art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności sprzeczne stanowisko organu drugiej instancji co do zasadności zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz powielanie w ślad za organem pierwszej instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483) poprzez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkich obowiązków wobec Państwa; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przyczyniła się Skarżąca i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowane z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącej nienależnymi odsetkami. Po przeanalizowaniu zarzutów przedstawionych w złożonej skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., która w ocenie Skarżącej została zawyżona, z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn i okoliczności niezależnych od organu, z uwagi na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, w szczególności, że – wbrew twierdzeniom organu - przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, w wyniku czego bezpodstawnie wyłączono przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę i obciążenie Strony nienależnymi odsetkami. Przy tak zakreślonych granicach skargi, punktem wyjścia do oceny wydanego zaskarżonego skargą postanowienia jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu, iż postępowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzone było przez organ kontroli skarbowej. Ponieważ jednak Skarżąca podnosi także zarzut braku tytułu prawnego do egzekwowania od Spółki odsetek za zwłokę, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był odnieść się do kwestii "nieuregulowania odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, a tym samym uniemożliwienia Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych (...)". Jako punkt wyjścia Sąd zauważa, że w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2016 r., została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., od której - w myśl art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi w zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W każdym natomiast innym przypadku, odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki w tych sytuacjach naliczane są w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonywania czynności np. proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Tak więc wysokość odsetek za zwłokę stanowi część rozstrzygnięcia tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest wpłata, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zapłaty lub do dnia zaliczenia nadpłaty. Z cyt. przepisów wynika zatem zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. Powyższe oznacza zatem, iż w przypadku istnienia zaległości podatkowej, należne są od niej odsetki za zwłokę do uregulowania. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuregulowania kwestii odsetek za zwłokę i braku możliwości ustalenia przez Skarżącą za jaki okres powinna je zapłacić, co pozostaje w sprzeczności z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Za zasadne Sąd uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 24 ust. 5 oraz ust 6 u.k.s. w tej części, że organy nie wykazały, iż przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych , z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 , naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Zgodnie zaś z art. 62 § 1O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki , które wskazał w art. 54 Op. Przepis ten nie będzie jednak miał zastosowania w niniejszej sprawie albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i w związku z tym zastosowanie będzie miała regulacja przepisu art. 24 ust.1 , 5 , 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz.720 ze zm.- zwana dalej także jako "u.k.s."). Przewiduje on w ust 5 , że nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie przewidziane w ust 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania jedynie w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika art. 24 ust. 6 u.k.s. Przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "(...) Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Nie powinno budzić wątpliwości, że z przytoczonego fragmentu wynika, iż przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy jednak pamiętać, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., co oznacza, że ciężar wykazania, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia i przytoczonej w nim argumentacji poprzez pryzmat wskazanych przepisów rozstrzygnięcia zatem wymaga czy okoliczności opóźnienia wskazywane przez organ były w istocie przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaświadczać o tym mają takie, w szczególności, okoliczności jak to, że: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - organ ten prowadził wobec Skarżącej postępowania kontrolne za okres od 2008 do 2012r. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń - postępowania kontrolne były prowadzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w O., zaś część dokumentów źródłowych Spółki zostało zabezpieczonych przez Policję i konieczne było oczekiwanie na udostępnienie ich organowi kontroli skarbowej; - dopiero pismem z dnia 9 czerwca 2014r. CBŚ Komendy Głównej Policji w W. przekazało kontrolującym dokumentację zabezpieczoną w Spółce, zaś zabezpieczone w trakcie przeszukania w siedzibie Skarżącej dane elektroniczne programu Subiekt zlecono do odczytania biegłym; - istniała konieczność oczekiwania na efekty pracy biegłych, która przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postępowania, przy czym dane zapisane w programie Subiekt miały kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych do postępowań za okres od 2008r. do 2012r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych; - w okresie od 6 maja 2014r. do 17 czerwca 2016r. gromadzono dowody, przy czym postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r. z akt postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2008r. zostały włączone do akt postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zeznania 18 świadków i Skarżącej, przeprowadzonych w okresie od 24 kwietnia 2014r. do 16 października 2015 r.; - z opisu przebiegu postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za 2008 r., jak i z chronologicznego zestawienia działań podejmowanych w trakcie postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. wynika, że Skarżąca w pełni korzystała w jego trakcie z przysługujących praw (co jednak nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji). Jednocześnie organ ten (DIAS) podkreślił, że "Strona nie wskazała konkretnych czynności, które organ kontroli skarbowej przeprowadził w sposób opieszały, ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania, jakie czynności należało przeprowadzić szybciej" oraz, że "Strona poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazała okresów bezczynności" (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Zdaniem sądu, powyższa argumentacja oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że – generalnie biorąc - ma ono charakter sprawozdawczy, odwołując się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 2,5 roku. Co równie istotne, jak słusznie podnosi Strona, Organ odwoławczy w zasadzie powielił stanowisko Organu I instancji i wadliwie uznał - w świetle przytoczonych wcześniej reguł oceny zasadności przerwy - że to Skarżąca winna wskazać okresy bezczynności i konkretne czynności, które przeprowadził organ kontroli przekraczając ustawowy 6-miesięczny okres kontroli, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś rolą II instancji jest dwukrotne, merytoryczne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uzasadnienie podjętego na tej podstawie rozstrzygnięcia. Sąd podziela też zastrzeżenia Skarżącej, że tak w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o rzekomo skomplikowanym charakterze sprawy i co istotne, dlaczego organ kontroli aż dziesięciokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu kontroli, warunkujących wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było "(...) oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz oczekiwanie na efekty pracy biegłych". Jednak z analizy akt sprawy wynika, iż materiały zabezpieczone przez Policję i opinia biegłego były już w posiadaniu organu kontroli w czerwcu 2014 r., a konkretnie zostały one przekazane organowi pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Jak trafnie też podnosi Skarżąca, opinia biegłego została faktycznie sporządzona już w dniu 5 marca 2014 r., zaś opinia uzupełniająca w dniu 3 kwietnia 2014 r. Natomiast do akt analogicznej sprawy, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., materiały te zostały włączone postanowieniem w dniu [...] czerwca 2014 r. Z powyższego wypływa więc wniosek, że skoro przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 29 kwietnia 2014 r., a już w czerwcu 2014 r. organ dysponował tymi materiałami, to przy zachowaniu właściwej ekonomiki postępowania, organ kontroli mógł je włączyć do akt niniejszego postępowania już w 2014 r., a nie dopiero postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. Tej okoliczności nie tylko DIAS nie wyjaśnił, ale w ogóle nie wziął pod uwagę, podobnie zresztą jak organ I instancji. Podobnie, Organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie były uzasadnione przyczyny, że pomiędzy wezwaniem świadka wystosowanym w dniu 29 października 2015 r., a przesłuchaniem świadka w dniu 7 grudnia 2015 r., organ kontroli nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania (por. pozycje 21 i 23 zestawienia przebiegu postępowania). Jeszcze bardziej jaskrawym przypadkiem nie wyjaśnienia powodów przyczyn nie podejmowania określonych czynności przez organ stanowi okoliczność, iż pomiędzy czynnościami z pozycji 24, 26 - 27, które to czynności stanowiły postanowienia o przedłużeniu postępowania, tj. w okresie 18 grudnia 2015 r. - 25 kwietnia 2016 r. - organ kontroli nie podjął żadnych działań merytorycznych. W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie przesądza o tym, że wymienione powyżej, zresztą jedynie przykładowe okresy długiego oczekiwania lub bezczynności organu kontrolnego są nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy, a jedynie wskazuje, że tak organ I instancji, jak Organ odwoławczy, nawet nie podjęły próby wyjaśnienia lub zweryfikowania przyczyn w opóźnieniu działań organów, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawnie postępowania. Sama zaś analiza akt postępowania kontrolnego nie wyklucza zasadności zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego. W tym kontekście nie można nie zgodzić się z argumentacja skargi, że Organy zasadność naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego oparły na ogólnych sformułowaniach, niepopartych żadnymi konkretnymi okoliczności przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy nie zweryfikował przy tym czy wskazane przerwy w działaniu organu kontroli faktycznie były spowodowane oczekiwaniem na obieg dokumentów, a jeśli tak, to czy potrzebne było aż tyle czasu, ile to w rzeczywistości zajęło. Samo zaś tabelaryczne wyliczenie czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jedynie odzwierciedla obraz podejmowanych działań, natomiast przedstawiona chronologia nie wyjaśnia, a tym bardziej nie usprawiedliwia długotrwałości postępowania, co w sprawie jest bezsporne. Tymczasem, jak to już wskazano wcześniej, Organ odwoławczy nie dokonał nawet ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie, ani nie odniósł się do pokazanych przykładowo okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił też, dlaczego pewne działania nie mogły zostać podjęte wcześniej. Zamiast tego, organy podatkowe w skarżonych postanowieniach próbują przerzucić odpowiedzialność za prowadzenie postępowania kontrolnego powyżej ustawowego terminu na Spółkę, wskazując w gruncie rzeczy, że to Skarżącą winna wykazać przyczyny bezczynności organu (poprzez wskazanie, jakie w okresach bezczynności organy winny podjąć czynności w celu zakończenia postępowania). Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałyby obciążanie Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. i dlatego Sąd podziela zarzuty skargi, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art, 187 § 1 i 191 o.p., gdyż to Organ podatkowy jako gospodarz postępowania powinien podjąć wszelkie niezbędne działania celem ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego. Strona nie może zaś ponosić ujemnych konsekwencji procesowych z tytułu zaniechań lub zaniedbań organu podatkowego w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do ogólnych, lakonicznych sformułowań o przyczynach prowadzenia przez organ kontroli postępowania ponad ustawowe 6 miesięcy. Nie zostały rozważone dokonywane przez organ kontroli czynności i podejmowane działania oraz czas ich realizacji. Nie ustalono, czy organ kontroli faktycznie potrzebował aż tak długich odstępów czasu pomiędzy dokonywaniem poszczególnych czynności (jak przykładowo wpienioną wcześniej: opinię biegłego, którą UKS w O. posiadał już w czerwcu 2014 r., a do niniejszej sprawy włączono ją dopiero w czerwcu 2016 r.), a zamiast tego wadliwie przyjmując, że to Skarżący winien był wskazać okresy bezczynności organu kontroli i czynności które winny być przeprowadzone szybciej, podczas gdy ustalenie tej kwestii to bezwzględny obowiązek organów podatkowych. Sąd po raz kolejny podkreśla, w nawiązaniu do rozważań z części wstępnej, że - co do zasady - odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, natomiast możliwość przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 o.p. Z przytoczonych przykładowych przez Sąd okoliczności wynika, że nie wykazano jednoznacznie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam organ. Z opisanych czynności wynika, że organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. Nie było klarownej koncepcji na prowadzenie postępowania. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Dlatego też, zdaniem Sądu, termin wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz relatywnie długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Nawet jeśli przyjąć ,że w niektórych okresach postępowanie prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim niewyjaśnione przez organ odwoławczy braki prowadzenia jakichkolwiek czynności Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust 6 u.k.s. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzekł Sąd w pkt. 1 sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.