I SA/Wr 651/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi: A w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A w L. zwrot kosztów postępowania w kwocie 200.00 (słownie: dwieście) złotych. Przedmiotem skargi A w L. (zwanej dalej: A, Wnioskodawcą, Skarżącą) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że B oraz określone spółki krajowe od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową (A) w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: ustawa CIT). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółki wchodzące w skład A realizują szereg operacji gospodarczych, m.in. użytkują niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu. Umowy te w świetle ustawy CIT kwalifikowane są jako: - leasing operacyjny – w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, które ponoszone są przez Spółkę A w poszczególnych okresach trwania umowy; opłaty te rozpoznawane są jako koszt uzyskania przychodów; - leasing finansowy – w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa, że amortyzacji od leasingowanego składnika dokonuje Spółka A a ponadto określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, która składa się z: • opłaty miesięcznej, przy czym suma tych opłat netto (bez VAT) w okresie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej składnika (stanowiącego środek trwały ), suma tych opłat rozpoznawana jest przez A jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne; • odsetek od ww. opłat, które rozpoznawane są jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT ? Przedstawiając własne stanowisko A wskazała, że (jej zdaniem) opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT, nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego. W ocenie Wnioskodawcy wynika to ze sposobu ujęcia kwestii w ramach art. 15c ust. 12 ustawy CIT, gdzie wskazane jest, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych wliczając w to w szczególności odsetki. Takie ujęcie wskazanej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że nie jest możliwe objęcie dyspozycją art. 15c ustawy CIT opłaty leasingowej ponoszonej w związku z umową leasingu operacyjnego, ponieważ część odsetkowa ustalana jest wyłącznie w zakresie umów leasingu finansowego. Wnioskodawca w swojej argumentacji powoływał się na art. 17b ust. 1 ustawy CIT stanowiący, że opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i zgodnie z regulacjami ustawowymi, koszty podatkowe korzystającego. Wskazany wyżej przepis znajduje przy tym jednocześnie ograniczenia, które wymienione zostały w ust. 2 i 3 przedmiotowego artykułu, gdzie zawęża się możliwość zaliczania opłat leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe przyjmując, że opłaty z tytułu leasingu operacyjnego w części odsetkowej stanowią koszty finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT. Stwierdził, że regulacje dotyczące limitowania wartości kosztów finansowania dłużnego mają zastosowanie do wszystkich rodzajów umów leasingu (tj. finansowego i operacyjnego) oraz wskazał, że w sytuacji gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć z regulacji podatkowej część odsetkową raty leasingowej leasingu operacyjnego, to tego typu sformułowanie zostałoby zawarte bezpośrednio w przepisach ustaw podatkowych. Organ uzasadniał, że art. 15c ust. 12 ustawy CIT (dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 ustawy CIT, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, bowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis ten mógłby mieć zastosowanie. Wprowadzenie art. 15c ustawy CIT związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, zatem z uwagi na pierwszeństwo tego prawa przed prawem krajowym, organ uznał za zasadne stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad. W tym zakresie Dyrektor KIS odwołał się do art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (...) (Dz. Urz. UE L193 z 19.07.2016 r. – dalej: Dyrektywa ATAD), który bardzo szeroko ujmuje pojęcie kosztów finansowania zewnętrznego (dłużnego) obejmując nimi wszelkie formy zadłużenia, do których zaliczają się odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu. Zdaniem organu, przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 ustawy CIT ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu. Wobec powyższego organ uznał, że w przypadku, gdy Wnioskodawca, lub Spółki z Grupy Kapitałowej są lub będą stronami umów tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązani będą stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy CIT. Dla potwierdzenia swojego stanowiska organ podkreślił, że ustawa CIT w art. 17 b ust. 2 wprost odsyła do stosowania przepisów dotyczących tzw. leasingu finansowego w zakresie leasingu operacyjnego. Takie odniesienie ustawowe, wraz z brakiem posługiwania się przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej pojęciami leasingu operacyjnego i finansowego powoduje w ocenie organu, że ograniczenie zastosowania regulacji z art. 15c ust. 12 oraz ust.13 ustawy CIT wyłącznie do umów zawartych w warunkach leasingu finansowego stałoby w sprzeczności z regulacjami zawartymi w polskich przepisach podatkowych oraz zasadą równości podmiotów wobec prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu A zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego – art.15c ust.1 oraz ust.12 i ust.13 ustawy CIT – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że opłaty za używanie rzeczy, wynikające z umów kwalifikowanych na gruncie przepisów podatkowych jako leasing operacyjny, w części stanowiącej część odsetkową tych opłat, kwalifikowane są do kosztów finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 ustawy CIT; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: OP) poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy treść przepisu art. 15c ust. 12 i ust. 13 ustawy CIT nie budzi wątpliwości, w odniesieniu do opłat ponoszonych w związku z umowami leasingu, które winny być objęte dyspozycją tych przepisów. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżący podkreślił, że sporna jest kwestia, czy koszty opłat ponoszone na podstawie umów, które spełniają kryteria leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy CIT, mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego. Bowiem jedynie w odniesieniu do tych kosztów mogą być stosowane ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy CIT. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym uznał, że skarga jest zasadna. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą (z 27.10.2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art.15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 ustawy CIT, który stanowi że "Podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej". Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust.13 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem "Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego". Z kolei zgodnie z art. 15c ust.12 "Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione". Wskazane wyżej przepisy limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego "oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczających 3 mln zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Należy jeszcze odwołać się do pojęcia leasingu, który definiuje Kodeks cywilny (Kc) w art. 709 1-18. W art. 709 1 Kc (odnoszącym się do leasingu operacyjnego) "Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Z kolei w art. 70916 Kc (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że "Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin". Podkreślić przy tym należy, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. Na płaszczyźnie podatków dochodowych (CIT) leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie CIT, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy CIT). W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy CIT) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jakie "odsetki od raty leasingowej" chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego. Ponieważ w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17 b) i finansowy (art. 17 f), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f ustawy CIT, w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze. Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 ustawy CIT jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Uznanie, że część odsetkowa w leasingu operacyjnym jest również kosztem finansowania dłużnego, może spowodować konieczność wykluczenia odsetkowej części raty z kosztów podatkowych. Na gruncie przepisów ustawy CIT istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b ustawy CIT, który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłoby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 ustawy CIT. Należy zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu, prowadziłoby do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego, bowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 ustawy CIT jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania. Tymczasem ustawodawca uznał, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Określając zakres wyłączenia limitowanych "kosztów finansowania dłużnego" w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów "odsetkowych", uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy CIT oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego. W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia ustawy CIT, podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT, bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c ustawy CIT – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy CIT, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, w którym mowa w art. 17f ustawy CIT. W ocenie Sądu (w orzekającym składzie) – do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów ustawy CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c ustawy CIT. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust.1, ust. 12 i ust. 13 ustawy CIT mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu oraz wyrażonego w odpowiedzi na skargę przekonania organu, że analizowane w interpretacji przepisy "nie budzą żadnych wątpliwości". Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Ujawniona niespójność interpretowanych przepisów wskazuje na ich wadliwą implementację lub co najmniej niewłaściwą wykładnię organu. Wobec budzących wątpliwości zapisów ustawy, należało – zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej - uwzględnić wykładnię przepisów kierując się zasadą "in dubio pro tributario". Dokonując ponownej wykładni organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Sądu. prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 15c ustawy CIT w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy ATAD oraz w zw. z art. 17b i art. 17f ustawy CIT skutkowało w konsekwencji naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej – co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017 poz.1369, P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.