I FSK 14/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 241/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Ke 241/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS) z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i wrzesień 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W stanie faktycznym sprawy podano, że zaskarżoną decyzją z 19 czerwca 2018 r. DIAS w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z 26 stycznia 2017 r. określajacą Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. Organ podał, że u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie programowania pod nazwą E. W deklaracjach VAT-7 za te okresy, w oparciu o ewidencję zakupów VAT, pomniejszono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę J. w K., należącą do J. R.: - nr [...] z 31 marca 2015 r., wartość netto 16 007,28 zł, VAT 3 681,67 zł, za leasing pracowniczy, - nr [...] z 30 kwietnia 2015 r., wartość netto 19 018 zł, VAT 4 374,14 zł, za leasing pracowniczy, - nr [...] z 30 września 2015 r., wartość netto 12 504,36 zł, VAT 2 876 zł, za leasing pracowniczy. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji zaaprobował ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji co do nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot oraz prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur uznając, że zarzuty odwołania w tym zakresie są bezpodstawne. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez firmę J. w K., należącą do J. R. w marcu, kwietniu i wrześniu 2015 r. za leasing pracowniczy na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Tym samym w sprawie niniejszej organy zasadnie zastosowały normę wynikającą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Ponadto, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji organy podatkowe zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.), a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p., 121 § 1 O.p., 122 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły zasad prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych przejawiających się w błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a tym samym Sąd uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż: - "są rozbieżności w zeznaniach świadków i Strony, podczas gdy zeznania te są zbieżne, a drobne rozbieżności są nieistotne, gdyż od okresu kontrolowanego upłynął już określony czas i świadek mógł nie pamiętać wszystkiego, - brak jest prowadzenia zestawień dokonywanych usług, podczas gdy podatnik zeznał, że rozliczał to na podstawie doświadczenia i rezultatu wykonanej usługi, gdyż wiedział ile mniej więcej jest potrzebnych godzin do wykonania zadania i m.in. ilość osób, - podatnik powinien wiedzieć, czy firma przyjmująca zlecenia ma możliwość wykonania usługi, podczas gdy podatnik dobrze wiedział, że ma gdyż firma ta została polecona przez jego znajomego, a po pierwszym zleceniu był on zadowolony z wykonach usług i nie miał większych uwag, - podatnik nie wiedział, czy firma ma odpowiednich pracowników, nie wiedział kto wykonuje usługi i na jakim sprzęcie wykonywane są usługi oraz było brak nadzoru, podczas gdy podatnika to nie interesowało na czyim sprzęcie będą wykonywane usługi czy też kto je będzie wykonywał; dla kontrolowanego liczył się tylko rezultat, gdyż zlecał konkretną usługę bez względu na ilość pracowników potrzebnych do jej wykonania czy też rodzaju sprzętu lub oprogramowania. Równie dobrze daną usługę mogło wykonywać kilkanaście osób czy też Mika, w różnej konfiguracji czasu pracy kontrolowanego to nie interesowało, gdyż wiedział ile jest potrzebne czasu na wykonanie danego zlecenia i mniej więcej ile osób i w ten sposób ustalano wynagrodzenie, - umowy podatnika zawierały klauzule tajności, zatem nie mógł on przekazywać danych osobom nieznanym, podczas gdy kontrolowany mógł bez problemu zlecić wykonanie określonej usługi innym podmiotom, gdyż samodzielnie nie byłby w stanie tego zrobić, - A. nie funkcjonowała od ok. połowy 2011 r., podczas gdy kontrolowanego nie interesowało to kto wykonuje usługę, ile osób itp., gdyż jak już zostało stwierdzone liczył się rezultat wykonania konkretnego zlecenia, a nie fakt kto i w jakim składzie będzie to robił, - pracownicy firmy J. nie mogli być udostępnieni kontrolującemu, gdyż byli udostępnieni innym podmiotom, podczas gdy kontrowanego to nie interesowało (vide: akapit wyżej); być może J. R. lub jego pełnomocnik J. R. zlecał innym osobom dokonywanie usług dla kontrolowanego, ale to nie miało żadnego znaczenia dla niego, gdyż liczyło się wykonane zlecenie, a nie fakt czy osoby to wykonujące są zatrudnione na umowie o pracę, czy też zlecenia lub na tzw. "czarno" u J. R. czy jego brata; ta okoliczność nie może obciążać kontrolowanego, - numer rachunku bankowego, na który kontrolujący przekazywał pieniądze za zlecone usługi należał do J. R. a nie do X. R., podczas gdy jak wynika z akt sprawy to J. R. był pełnomocnikiem X. R. i on był odpowiedzialny za wszystkie czynności dokonywane w ww. firmie odnośnie tzw. leasingu pracowniczego, zatem kontrolowany płacił za wykonaną usługę na konto mu wskazane; skoro do tej pory nie ma żadnych problemów z brakiem zapłaty (brak pozwu o zapłatę), tzn., że pieniądze były rozliczane na prawidłowe konto, - podatnik nie mógł sam wykonać takiego ogromu pracy, co wynika z treści plików dostarczonych na płcie CD, ale na pewno nie wykonywała tej pracy firma J. R., podczas gdy nielogicznym jest, aby podatnik zlecał sporne czynności innym osobom, nie uwzględniając tego w kosztach, gdyż musiałby zapłacić większy podatek, - podatnik miał spotykać się w miejscach publicznych, typu kawiarnie, podczas gdy prowadząc jednoosobowe działalności gospodarcze jest to powszechna praktyka, gdyż wiele takich osób nie ma swoich siedzib, jak np. podatnik, a tym samym Sąd dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało, że skarga została oddalona." W świetle powyższych naruszeń, Skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Nadto Skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze tej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, lecz zarzutów tych należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). W szczególności z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie można ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone oraz negacji w zarzutach argumentacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, lecz należy również uzasadnić w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom, a w sytuacji kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, wskazać dowody wynikające z materiału dowodowego sprawy, które podważałyby dokonaną ocenę tego materiału dokonaną przez organ podatkowy. 3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd potwierdzając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe naruszył zasady logiki i doświadczenia życiowego, gdyż wbrew twierdzeniom Sądu sporne faktury odzwierciedlały faktyczne transakcje, bowiem wszystkie dowody za tym przemawiają, zarówno osobowe, jak i z dokumentu. To stwierdzenie skonstatowano tym, że "w zarzutach dokładnie omówiono na czym polegało naruszenie prawa przez Sąd, zatem bezzasadnym jest powielanie tego w uzasadnieniu". Tak uzasadniona skarga kasacyjna nie może być uwzględniona. Z treści skargi kasacyjnej wynika jedynie, że zasadniczo – mimo podniesienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p., 121 § 1 O.p., 122 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. - jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę zaskarżonej decyzji w kontekście naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W istocie bowiem zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zasadniczo ustalonych w tej sprawie okoliczności faktycznych. 3.3. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie zakwestionowanych co do ich wykonania usług leasingu pracowniczego, w sytuacji logicznego przedstawienia przemawiającej za tym argumentacji organów, przy umotywowanej szczegółowo ocenie prawidłowości tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. 3.4. Nie znajdują w szczególności żadnych podstaw do uwzględnienia ogólnikowe stwierdzenia zarzutów skargi kasacyjnej, że: - wbrew twierdzeniu organów zeznania świadków i strony "są zbieżne, a drobne rozbieżności są nieistotne, gdyż od okresu kontrolowanego upłynął już określony czas i świadek mógł nie pamiętać wszystkiego", w sytuacji niewskazania do jakich zeznań strona się odwołuje i z czego wywodzi swoje stanowisko, - podatnika nie interesowało czy usługodawca funkcjonuje i ma odpowiednich pracowników, kto wykonuje usługi i na jakim sprzęcie wykonywane są usługi oraz nie dokonywał nadzoru usług, gdyż dla kontrolowanego liczył się tylko rezultat, bez względu na ilość pracowników potrzebnych do wykonania usług, czy też rodzaju sprzętu lub oprogramowania, - nie prowadził zestawień dokonywanych usług, ponieważ rozliczał się na podstawie doświadczenia i rezultatu wykonanej usługi, gdyż wiedział ile mniej więcej jest potrzebnych godzin do wykonania zadania i m.in. ilości osób, - podatnik nie mógł sam wykonać ogromu pracy, który wynika z treści plików dostarczonych na płcie CD, gdyż nielogicznym jest, aby podatnik zlecał sporne czynności innym osobom, nie uwzględniając tego w kosztach, gdyż musiałby zapłacić większy podatek. W sytuacji bowiem gdy w sprawie tej ustalono, że firma Skarżącego E. nie posiada danych osobowych i adresowych pracowników, którzy mieliby wykonywać prace w ramach leasingu pracowniczego oraz żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu pracy przez konkretnych pracowników zgodnie z umową, podatnik nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą J. R., nie okazał żadnych dokumentów z tym związanych, w tym umowy o współpracy oraz zamówień, nie określił nazwy materiałów poddanych testowaniu oraz jakie wyciągnięto wnioski w wyniku testów, nie posiadał wiedzy co do miejsca wykonywania usług, w zakwestionowanych fakturach nie wskazano faktycznych usług, których jedynie wykonanie "miało interesować podatnika", a wskazano leasing pracowniczy - za w pełni prawidłową i nienaruszającą art. 191 O.p. uznać należy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie dają podstaw do uznania, że dokumentują one rzeczywiście wykonane usługi w ramach leasingu pracowniczego na rzecz Skarżącego podatnika. W konsekwencji w sprawie tej trafnie ustalono, że w odniesieniu do faktur sprzedaży firmy J., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. 3.5. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA