I SA/Sz 509/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2018 r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...], uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: "Spółka"/Skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku do dnia [...] r. i utrzymał w mocy ww. postanowienie w części dotyczącej przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 2017 roku do dnia [...] r. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy. W złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz korektach tych deklaracji Spółka wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za: grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości: [...] zł (w deklaracji pierwotnej), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.), za maj 2017 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2017 r. w wysokości: [...] zł (w deklaracji pierwotnej), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.), za wrzesień 2017 r. w wysokości: [...] zł (w deklaracji pierwotnej), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.), [...] zł (w korekcie deklaracji z dnia [...] r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., przedłużył do [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał ww. postanowienie w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego (orzeczenie nieprawomocne). Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., przedłużył do czasu [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał ww. postanowienie w mocy. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, przedłużył do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał ww. postanowienie w mocy. Następnie, WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł, przedłużył do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał ww. postanowienie w mocy. Następnie, WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, a NSA wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł, przedłużył do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał postanowienie w mocy. WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, a NSA wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w kwocie [...]zł, przedłużył do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał postanowienie w mocy. WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, a NSA wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną. W związku z ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym zmianą siedziby Spółki właściwym organem podatkowym dla rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. – dalej: "organ I instancji". Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, przedłużył do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu I instancji, bowiem przedmiotowe postanowienie, pomimo że zostało opatrzone datą [...] r., to jednak zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 w kwocie [...] zł, kwiecień 2017 r. w kwocie [...]zł i maj 2017 r. w kwocie [...]zł, przedłużony został do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał ww. postanowienie organu I instancji w mocy. Postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł i wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł, przedłużony został do dnia [...] r. W rezultacie wniesionego przez Spółkę zażalenia organ odwoławczy utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył do dnia [...] r. termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, maj 2017 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł i wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadzi wobec Spółki kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od [...] r. do [...] r., od [...] r. do [...] r., od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. Kontrole te nie zostały zakończone z uwagi na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, złożenia wyjaśnień przez kontrahentów Spółki w odpowiedzi na skierowane zapytania. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, iż wykonywane przez Spółkę usługi transportowe były wykonywane na zasadzie podwykonawstwa, a poszczególne transakcje były dokonywane w kręgu podmiotów ściśle powiązanych osobowo. Podkreślił również, że Spółka posiada najniższy dopuszczalny przepisami kapitał zakładowy i nie posiada własnego zaplecza transportowego (korzysta z najmu maszyn, w tym naczep i wózków widłowych). W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła ww. postanowieniu organu I instancji naruszenie: - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku przesłanek; - art. 121 Ordynacja podatkowa, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, - art. 217 § 2 Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku. Organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku do dnia [...] r. oraz utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 roku do dnia [...] r. Po przywołaniu stanu sprawy, przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz m.in. treści uchwały NSA z dnia [...]., [...], organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., pomimo wydania przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...] r., uchylającego wcześniejsze postanowienie organu I instancji (tj. z dnia [...] r., przedłużające termin zwrotu podatku za ten okres do dnia [...] r.). Stan faktyczny sprawy w tym zakresie wskazuje, że przedmiotowe postanowienie zostało wprawdzie opatrzone datą [...] r., jednakże podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu [...] r., a zatem już po upływie terminu, do którego przedłużono postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu podatku za grudzień 2016 r. Tym samym termin zwrotu podatku za grudzień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony, wobec czego termin ten upłynął z dniem wskazanym w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., tj. z dniem [...] r. Wobec powyższego, zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nie przedłuża skutecznie terminu zwrotu podatku za grudzień 2016 r. do dnia [...] r. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 roku, do dnia [...] r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, kwiecień, maj, sierpień wrzesień 2017 roku został skutecznie przedłużony do [...] r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że wykazane zostały przez organ I instancji przesłanki wynikające m.in. z trwających kontroli celno-skarbowych. Zostały one wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowią informacje dla Spółki, co jest powodem dodatkowej weryfikacji. Ponadto wyjaśnił, że skoro organ I instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy, że na ten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę, a miał w tym zakresie jedynie wątpliwości. Ponadto organ odwoławczy, nie podzielił przedstawionej w odwołaniu argumentacji w zakresie sformułowanych przez Spółkę zarzutów. W kontekście przedstawionych w postanowieniu organu I instancji faktów uznał, zarzuty za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 roku w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższą normę Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu który uzasadnia jego uchylenie zgodnie z przepisami p.p.s.a. niezależnie od oceny trafności podniesionych zarzutów. Zdaniem Sądu nastąpiło naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu wyznaczonego - uprzednimi postanowieniami organu podatkowego - do zwrotu ww. podatku. Nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, albowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Jak wynika z stanowiska organu odwoławczego zawartego w treści odpowiedzi na skargę w jego ocenie dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym wystarczające jest wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin. Ponadto w ocenie organu de facto sporne postanowienie zostało doręczone Skarżącej przed upływem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, albowiem doręczenie tego postanowienia nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD), które jest rodzajem awizo datowane jest przed terminem ww. zwrotu i informację o wpłynięciu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia przekazano Stronie przed upływem terminu zwrotu. Zdaniem organu istotne jest, że informację o wpłynięciu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia na skrzynkę e-PUAP użytkownik otrzymuje zarówno na swój adres email, jak i za pomocą SMS, na wskazany dla jednorazowych haseł autoryzujących numer telefonu komórkowego. Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniami NUS z dnia [...] r. (za sierpień i wrzesień 2017 r.), [...] r. (za grudzień 2016 r.) oraz [...] r. (za styczeń, kwiecień i maj 2017 r.) przypadał na dzień [...] r. Przed upływem tego terminu, bo [...] r. NUS wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 oraz styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2017 r. określając nowy termin na [...] r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD [...] r. Adresat odebrał ww. pismo dnia [...] r. Oceniając proces doręczenia należy uznać, iż był on formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 4 i 5 O.p. Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, iż doręczanie pism w rozpoznawanej sprawie następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U.2013.1422 ze zm.), organ podatkowy dnia [...] r. przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 O.p.) a następnie przesyłka zawierająca ww. postanowienie z dnia [...] r. została odebrana przez adresata dnia [...] r. Mając na uwadze przedmiot sporu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma w pierwszej kolejności ustalenie daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. nr. jw. za pośrednictwem platformy ePUAP. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. art. 152a § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.183), w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia [...] r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2013.235 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości popiera i przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., II FSK [...] oraz wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. z dnia [...] r., III SA/Gl [...] zgodnie, z którym przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Adresat – pełnomocnik Skarżącej – otrzymał dnia [...] r. (data utworzenia poświadczenia wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) na skrzynkę na swoim profilu ePUAP dokument UPD, który po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym automatycznie spowodował – w dniu [...] r. (data odbioru wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) – pojawienie się dokumentu ww. postanowienia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, błędnie przyjmuje zatem organ podatkowy, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić ma o dacie doręczenia Skarżącej ww. postanowienia. Skoro bowiem UPD pełni, w trybie doręczeń w oparciu o art. 152a § 1 O.p., funkcję awiza to przyjmując stanowisko organu uznać by także należało, że data pierwszego awizo - przy doręczaniu przesyłek za pośrednictwem operatora pocztowego - jest tożsama z datą doręczenia przesyłki adresatowi. Sąd zauważa również, że przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Tym samym organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u., czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność. A zatem Sąd uznał, że za datę doręczenia Skarżącej ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której pełnomocnik Skarżącej - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym –spowodował automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jego skrzynkę odbiorczą. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia ww. postanowienia miało to miejsce dnia [...] r., tj. po upływie prolongowanego terminu zwrotu określonego postanowieniami NUS z dnia [...] r. (za sierpień i wrzesień 2017 r.), [...] r. (za grudzień 2016 r.) oraz [...] r. (za styczeń, kwiecień i maj 2017 r.) przypadającego na dzień [...] r. Wniosek o formalnej prawidłowości doręczenia dnia [...] r. Skarżącej ww. postanowienia z dnia [...] r. nakazuje ocenę jego skuteczności a zarazem konieczność odpowiedzi na pytanie czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystarczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do strony? Czy też aby osiągnąć ten skutek organ musi postanowienie doręczyć stronie? Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od [...] r.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od [...] r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślić również należy, że w myśl art. 10 ustawy z [...] r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024), przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem [...] r. Z przytoczonego art. 87 ust.2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, na podstawie art. 87 § 2 i 2b u.p.t.u., postanowieniami NUS z dnia [...] r. (za sierpień i wrzesień 2017 r.), [...] r. (za grudzień 2016 r.) oraz [...] r. (za styczeń, kwiecień i maj 2017 r.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia [...] r. Postanowieniem zaś z dnia [...] r. termin zwrotu został ponownie przedłużony do dnia [...] r. W ocenie Sądu jednak, ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednimi ww. postanowieniami (z [...] r., [...] r. i [...] r.), nie wywarło materialnoprawnego skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu. Przepisy O.p. określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Z takim też sposobem mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211 – 215. Z artykułu 211 O.p. wynika, że postanowienie doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazany w zdaniu drugim przepisu wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu. Sąd podkreśla, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii i podjęcie rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z [...] r., I FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Postanowieniem z [...] r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu [...] r. wydał wyrok, I FSK [...], z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie i choć wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładnia w pełni przystaje również do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia [...] r., I FSK [...], jest tożsame jak w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z [...] r., I FSK [...]. Odwołując się zatem do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu ww. wyroku, wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; - stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy wystarczające jest przesłanie na skrzynkę pocztową adresata postanowienia zawiadomienia o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., które w przypadku doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP przybiera formę poświadczenia doręczenia zgodnie przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z [...] r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2018.180), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają następujące argumenty. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z [...] r. III SA [...], Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr [...] s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. (K [...], OTK-A 2008, nr [...], poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą [...] W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, W. 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., FPS [...], ONSA [...]/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., V SA [...], OSP [...]/159 i z [...] r., I FSK [...]). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że doręczenie Skarżącej ww. postanowienia z [...] r. jako, że nastąpiło w dniu [...] r. czyli po upływie z dniem [...] r. uprzednio przedłużonego (postanowieniami NUS) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - było bezskuteczne. Dodać jedynie należy, że na bazie analogicznych stanów faktycznych tutejszy Sąd wydawał już wyroki w których uchylał zaskarżone postanowienia uznając, że nie nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu , z uwagi na doręczenie postanowienia drogą elektroniczną po terminie (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], wyrok z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...] O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z oraz § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153, ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.