I FSK 957/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 699/18 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4050 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 699/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. B. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 26 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 listopada 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą T. w L., której przedmiotem była produkcja i handel biomasą (pellet, brykiet ze słomy) i wystawiła na rzecz firmy A. P. faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów w postaci brykietu ze słomy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. A. P. jedynie formalnie założyła firmę, zarejestrowała się jako przedsiębiorca i podatnik VAT. Faktycznie jednak nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wyłącznie podpisywała faktury i inne dokumenty przedkładane zasadniczo przez P. B. (byłego męża podatniczki). Nie miała dostępu ani do towarów, ani do dokumentacji księgowej i podatkowej swojej firmy. Nie dysponowała firmowym rachunkiem bankowym. Nie angażowała własnych środków finansowych w działalność firmy. Nie miała żadnego zaplecza majątkowego na potrzeby prowadzenia opisywanej działalności (choćby środków transportu). Wszystkim zajmował się przede wszystkim P. B., łącznie ze składaniem zgłoszeń i deklaracji, jak również P. B., H. B. i W. W. Na rachunek bankowy P. B. wpływały środki finansowe i numer właśnie jego rachunku bankowego widniał na zakwestionowanych fakturach. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w stosunku do A. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję 25 sierpnia 2016 r. dotyczącą VAT, mocą której wyeliminował wszystkie faktury opisujące nabycie i dostawę towarów. W efekcie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czas od września do grudnia 2012 r. w każdym z tych miesięcy wynosiła 0 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nałożył na A. P. obowiązek zapłaty kwot jakie sama wykazywała jako VAT w nierzetelnych fakturach, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych. 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenia dotyczące fikcyjnego prowadzenia działalności przez A. P. wynikały z jej zeznań oraz zeznań P. B. rzekomo występującego w roli jej pełnomocnika. Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ze względu na instytucję pełnomocnictwa przewidzianą w przepisach kodeksu cywilnego, polegającej na tym, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz mocodawcy, nie można było przyjąć, że A. P. prowadziła działalność gospodarczą przez pełnomocnika, skoro o niczym nie decydowała, niczego nie finansowała i w zasadzie nie wiedziała z kim konkretnie i na jakich warunkach miałaby realizować transakcje w obrocie gospodarczym. A. P. w rzeczywistości nie występowała bowiem jako samodzielny, niezależny przedsiębiorca, który wyznaczyłby swojemu pełnomocnikowi zadanie czy zadania w celu realizacji zamierzenia nie pełnomocnika, ale przedsiębiorcy. Skoro A. P. nic nie wiedziała o swojej "działalności w obrocie gospodarczym", to nie można było przyjąć, że występowała w roli mocodawcy. 2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego trafnie zastosowano rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy do zastosowania tego przepisu wobec ich wystawcy. Podkreślił, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT w następstwie wprowadzania do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Samo bowiem wydanie decyzji wobec A. P. nie świadczyło o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia VAT, gdyż z chwilą uwzględnienia faktur w rozliczeniach VAT deklarowanych przez firmę A. P., po stronie VAT naliczonego do odliczenia, doszło do uszczuplenia VAT. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie faktyczne i prawne spełniało przy tym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności naruszenie zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się uznania, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce uszczuplenie wydatków oraz przez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, niepełnym oraz wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za stwierdzeniem prawidłowości wystawianych faktur, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i przez przyjęcie, że faktury nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegającego na nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej faktur, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, 3.2.7. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów podatkowych w sprawie oraz przez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że znajduje on zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych na rzecz firmy A. P., 3.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przewidzianej w tym przepisie sankcji, niezależnie od faktycznego powstania uszczuplenia podatku od towarów i usług po stronie odbiorcy pustej faktury. 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Chybione były podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Przywołana w treści tych zarzutów zasada in dubio pro tributario znajduje swój wyraz w art. 2a Ordynacji podatkowej i dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza obszernym omówieniem tej zasady (str. 22 – 23) – nie wyjaśniono, który przepis prawa budził "niedające się usunąć wątpliwości". Ograniczono się natomiast do uwagi, że "(...) organ dopuścił się arbitralnej generalizacji spowodowanej nieprawidłową oceną stanu faktycznego" oraz, że "(...) organ niewątpliwie przekroczył granice jego zastosowania, działając na niekorzyść podatnika", nie wskazując, przepisu, którego ta uwaga dotyczyła. Zupełnie pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP (pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej), gdyż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w żadnym względzie nie dopuściły się naruszenia zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. 4.3. Niezasadny był także zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, który uzasadniono tym, że "(...) organ opierał swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów oraz stronniczej interpretacji stanu faktycznego" (str. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). To bowiem, że w zaskarżonej decyzji nie uznano za rzetelne faktur sporządzonych przez skarżącą, w żadnej mierze nie mogło być traktowane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej byłby usprawiedliwiony, gdyby w toku postępowania podatkowego doszłoby do naruszenia przepisów normujących przebieg tego postępowania. Tymczasem – o czym mowa niżej – do naruszenia takich przepisów nie doszło. 4.4. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te opierały się na ogólnym stwierdzeniu, że w "niniejszej sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań, mających na celu ustalenia stanu faktycznego oraz, że organy podatkowe powinny kompleksowo zebrać dowody w sprawie a nie opierać się wyłącznie na kilku dowodach, które potwierdzały ich z góry przyjęte stanowisko". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przytoczonym obszernie orzecznictwem sądów administracyjnych, nie wskazano jakie działania mające na celu ustalenia stanu faktycznego nie zostały podjęte, jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione oraz, które dowody i okoliczności sprawy zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione. Podkreślono tylko, że zeznania złożone przez A. P. były "rzekomymi dowodami w sprawie" oraz że wydana wobec niej decyzja, nie potwierdzały jednoznacznie ustalenia, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. W skardze kasacyjnej – jak już odnotowano – nie wyjaśniono, jakie dowody w sprawie zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione oraz na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skupiono się natomiast przede wszystkim na próbie wykazania, że "nie wzięta została pod uwagę możliwość faktycznej reprezentacji kontrahentów skarżącej przez osobę trzecią (tj. P. B.)", który "zgodnie z prawem mógł reprezentować kontrahentów Strony na zasadzie pełnomocnictwa". Argumentowano, że nie powinno budzić wątpliwości, ze czynności dokonywane przez P. B. mieściły się w zakresie, który podlega art. 60 k.c. (str. 11 – 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zarzuty dotyczące działań podejmowanych przez P. B. jako "rzekomego pełnomocnika" A. P., podniesiono w skardze. Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – szczegółowo i trafnie odniósł się do tych zarzutów i nie można postawić skutecznie zarzutu błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem przyjęto, że skoro A. P. nic nie wiedziała o swojej "działalności w obrocie gospodarczym", to nie sposób przyjąć, że mogła występować w roli mocodawcy P. B. 4.6. Zarzucając w skardze kasacyjnej, że "nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy oraz że naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów" ograniczono się – jak już odnotowano – do twierdzenia, że zeznania złożone przez A. P. oraz przez P. B. były "rzekomymi dowodami w sprawie" i że nie dokonano oceny okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Tak przedstawione uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tych przepisów nie budziła żadnych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że przyjęte ustalenia faktyczne opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Przywołana przez Sąd pierwszej instancji zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro ustalono, że wystawione przez skarżącą faktury były nierzetelne, to ich zaewidencjonowanie w księgach podatkowych przesądzało o ich nierzetelności w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. 4.8. Niezasadny był także podniesiony w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez powyższy przepis i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten – co należy podkreślić – formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. 4.9. Na tle przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W pełni akceptując przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię i zastosowanie tego przepisu do przyjętego stanu faktycznego, podkreślić należy, że jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. Rzecz jednak w tym, że skarżąca nie skorygowała faktur wystawionych na rzecz A. P. i faktury te – co trzeba podkreślić – służyły do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Nie może być zatem mowy w realiach rozpoznawanej sprawy, że skarżąca wyeliminowała zagrożenie utraty wpływów podatkowych, skoro wykazany przez nią podatek naliczony pomniejszał u odbiorcy faktur podatek należny. Odnotować przy tym należy, że eliminacja ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa musi być całkowita. Całkowita eliminacja takiego ryzyka wynika wyłącznie z dokonanej przez wystawcę korekty wcześniejszych faktur w odpowiednim czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1274/17 – dostępny CBOSA). 4.10. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10