I SA/Wr 102/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą I. J. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 51.727,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą "A" w Z., której głównym przedmiotem działalności było świadczenie usług transportu drogowego towarów. Ze zobowiązań wobec budżetu państwa podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych, według liniowej stawki podatku, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu za 2011 rok strona wykazała podatek dochodowy w kwocie 7.883,00 zł. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że podatniczka zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. o kwotę 43.844,00 zł z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 230.756,00 zł z tytułu zaewidencjonowania faktur na zakup paliwa wystawionych przez "B" Sp. z o.o. we W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zaniżenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w wydanej w dniu [...] r., nr [...] decyzji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 51.727,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r., [...] określił I. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ I instancji stwierdził nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował 9 faktur VAT o łącznej wartości netto 230.756,00 zł zakupu paliwa od firmy "B" Sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, stąd zaliczone przez stronę wydatki na zakup paliw objęte zakwestionowanymi fakturami VAT od firmy "B" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według organu I instancji brak jest dowodów, aby spółka "B" posiadała paliwo i sprzedawała je podatnikowi. Organ I instancji powyższe stwierdzenie oparł na zgromadzonym materiale dowodowym oraz włączonych do akt sprawy materiałach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS), zebranych w związku z postępowaniami wobec "B" zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. Stwierdził organ I instancji, że spółka "B" nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadała magazynów na paliwo, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników, w tym kierowców, nie przedłożyła ewidencji i dowodów nabycia paliwa. Spółka "B" w 2011 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi – OPC, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w W. decyzją z dnia [...] r. cofnął ww. koncesję z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych, zatem nie była uprawniona do sprzedaży oleju napędowego. Nie posiadała nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym. W badanym okresie posługiwała się adresem [...], W., jednak adres ten służył jedynie do odbioru korespondencji. Nie prowadziła działalności w 2011 r. pod wcześniej zgłoszonym adresem we W. przy ul. [...]. Wezwany prokurent i prezes spółki nie okazali żadnych dokumentów. Spółka dysponowała nieruchomością (stacja paliw) przy ul. [...] w L. na podstawie umowy najmu zawartej 14 czerwca 2005 r. na czas określony od 1 lipca 2005 r. do 1 lipca 2030 r. Jednakże wyrokiem Sądu Rejonowego w L1. z dnia 5 lipca 2012 r. orzeczono nieważność ww. umowy. Spółka nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego ww. adresu jako adresu rejestracyjnego, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przedstawiciele spółki nie wskazali tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności. W deklaracjach w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość podatku naliczonego do odliczenia w ww. miesiącach była równa wartości podatku należnego. W toku prowadzonych postępowań wobec spółki "B" nie stwierdzono faktur VAT wystawionych na "A" I. J.. Ustalił organ I instancji, że strona oprócz spornych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką, a nadto co wynika z wyjaśnień strony nigdy nie była w siedzibie spółki, a zamówienia składała przez telefon, kontakt ze spółką nawiązał małżonek strony R. J. przez jej przedstawiciela, który przyjechał na bazę w Z. Podatniczka wyjaśniła również, że paliwo dostarczane było do jej bazy nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali faktury i odbierali od niej lub od osoby przyjmującej gotówkę. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez "B". Nie posiada świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Również przesłuchani pracownicy skarżącej pracujący jako kierowcy P. F. oraz J. F. nie posiadają żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z zeznań wynika, że informacje o pochodzeniu paliwa świadkowie mieli od strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych. W przedmiocie dostawców paliwa dla spółki "B", wskazanych przez prokurenta W. K., organ podatkowy ustalił, że jako dostawcy paliwa, tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie prowadziły działalności. "C" Sp. z o.o. ostatnie deklaracje VAT złożyła w 2003 r. a druga z firm w 2005 r. Stąd 16 faktur VAT wystawionych przez ww. firmy na rzecz "B", które wpłynęły wraz z niepodpisanym pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (już po uprawomocnieniu się decyzji wobec "B") do DUKS we W., organ uznał za niewiarygodne. Organ pierwszej instancji dokonał również ustaleń dotyczących: rzetelności zakupu oleju napędowego od innych dostawców, sprawdzenia rzetelności świadczonych przez firmę "A" usług transportowych, ustaleń w zakresie faktycznej ilości zużytego paliwa oraz sporządził gotówkowe przepływy pieniężne. W tych okolicznościach Dyrektor UKS we W. uznał na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), że podatniczka dokumentując w księdze wydatki fakturami zakupu paliwa od spółki "B", które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, prowadziła księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie. Uwzględniając jednak, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym organ odstąpił od szacowania. Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) określił I. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 51.727,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania I. J., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że organ I instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe, a materiały włączone w związku postępowaniem DUKS wobec "B" stanowią cześć zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważył organ odwoławczy, że materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że dostawcą paliwa dla skarżącej nie była spółka "B", co uzasadnia wskazane w decyzji skutki podatkowe. Spółka "B" nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu ani żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego handel paliwami. Zeznania świadków - kierowców strony, w ocenie organu II instancji potwierdzają jedynie, że strona wchodziła w posiadanie paliwa (czego organ nie kwestionuje), natomiast nie potwierdziły, że dostawcą była spółka "B". Podkreślił, że w toku postępowań podatkowych dotyczących spółki "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za lata 2010 – 2012 zebrany został materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka nie sprzedała stronie paliwa, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydane w tych sprawach decyzje stanowią w niniejszym postępowaniu (na podstawie art. 194 § 1 O.p.) dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionują ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony. Zauważył, że w toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń dotyczących ilości zużytego paliwa przez firmę "B" w spornym okresie. Podkreślił, że wyniku przeprowadzonego postępowania nie jest kwestionowany fakt świadczenia usług transportowych przez stronę. Ustalenia organu dowiodły jednak, że w celu świadczenia tych usług strona nabywała paliwo także ze źródła niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek w wyniku przeprowadzonego postepowania nie ujawniono, poza wskazanymi w decyzji firmami, źródła pochodzenia oleju napędowego, który był wykorzystywany przez firmę podatniczki do świadczenia usług transportowych, to jednak w ocenie organu odwoławczego, brak powyższych ustaleń nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji. Przedmiotem postępowania w tym zakresie była bowiem weryfikacja rzetelności rozliczeń finansowych podatniczki, a nie ustalenie źródeł pochodzenia paliwa. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez stronę dowód (rejestr tankowania paliwa przez kierowców) nie stanowi wiarygodnego dowodu na zakup paliwa od "B". Potwierdza on jedynie, ze strona posiadała paliwo, ponieważ część tego paliwa była przechowywana w zbiornikach, a następnie tankowane do pojazdów. Dowód ten nie potwierdza jednak, że to paliwo pochodziło od "B". Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał na podjęte działania w celu ustalenia faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonej przez stronę w badanym okresie usług transportowych. Uznał, iż niemożliwym było uczynienie zadość żądaniom strony zawartym w odwołaniu i przeprowadzenie analizy zużycia paliwa z uwagi na nie przedłożenie przez stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia takiej analizy. Dowodu na okoliczność działania "B" i dostaw paliwa do strony, zdaniem organu II instancji, nie mogą również stanowić zeznania T. M. - pracownika strony na stanowisku dyspozytora, ponieważ jego zeznania dotyczą okresu późniejszego niż badany 2011 r., tj. okresu od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ponadto świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J. Organ odwoławczy wskazał również, że poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że dostawcami paliwa dla "B" nie mogły być firmy "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie ma fakt, iż "B" Sp. z o.o. w spornym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie była uprawniona do dokonywania sprzedaży oleju napędowego i świadczy o tym, iż w spornym okresie nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży. Tym bardziej, że w przypadku obrotu paliwami ciekłymi jednym z warunków koncesyjnych, który wiąże koncesjonariusza (dostawców) jest to, iż nie będzie on zawierał umów sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa URE. Podkreślił organ II instancji, że podatniczka nie posiada dokumentacji handlowej dotyczącej nabywanego paliwa, transakcje zawierała telefonicznie, nie sprawdzała koncesji spółki ani jakości paliwa, płaciła gotówką. Ponadto prokurent spółki zeznał, że spółka nie posiadała magazynów, cystern do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników. W deklaracjach VAT – 7 spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w stałej wysokości 666,00 zł. W ocenie organu odwoławczego okoliczności transakcji oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, że strona zdawała sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. W opinii organu II instancji o istniały podstawy do powzięcia przez stronę uzasadnionych wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności dostaw paliwa i płatności poza systemem bankowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. jako dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła I. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o. we W. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że faktury wystawione poprzez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu; - art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 O.p. i art. 190 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie, ze podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "B", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów; -art. 121 ust. 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że strona nie poniosła wydatków a zakup paliwa w sytuacji, gdy wydatki te były niezbędne do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowody; - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od spółki "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki "B", podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka "B" zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy cofnięcie wydanej przez Prezesa URE koncesji ww. spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy spółka "B" sprzedawała paliwo podatniczce przepisy prawa nie wymagały koncesji. - art. 210 ust. 1 i ust. 4 poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do jej wydania, w szczególności: brak należytego rozważenia kwestii poczynienia przez stron e wydatków na zakup towarów w sytuacji, gdy dokonywanie takich wydatków było niezbędne w celu uzyskania przychodów; niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. określenia czy transakcja miała fikcyjny charakter, czy nabyto towar niewiadomego pochodzenia. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ odmawiając jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych spornymi fakturami, dokonał oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych już pod dacie ich wystąpienia. W opinii skarżącej ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia. Skarżąca w chwili ponoszenia wydatków wiedziała, że firma od której nabywa paliwo działa zgodnie z prawem. Fakt ten potwierdził urząd skarbowy w którym uzyskała informację o działalności spółki "B", dokumenty ustrojowe (KRS, REGON, NIP, VAT), jak również potwierdzona za zgodność z oryginałem decyzja przyznająca firmie "B" koncesję na obrót paliwami ciekłymi, którą otrzymała od spółki "B". W związku z powyższym nie mogła przewidzieć, iż nabyła paliwo od podmiotu, który nie jest jego właścicielem, a tym samym, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podniosła, że posiadała także potwierdzenie przez dostawcę paliwa dokonania zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, w postaci zapisu na fakturze. W świetle powyższego stanęła na stanowisku, że organy podatkowe w sytuacji gdy stwierdzą, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, winny je ustalić szacunkowo zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., co nie znalazło zastosowania w sprawie. Zarzuciła, że organy podatkowe nie kwestionowały przychodu, wykonanych zleceń, nie ustaliły jednak ilości zużytego paliwa do wykonania tych zleceń., pomimo, ze skarżąca zwracała uwagę na ilość wykonanych usług transportowych, jak również ilość przejechanych tras (odległości) w związku z tymi usługami. Ilość przejechanych kilometrów odzwierciedla ilość zużytego paliwa. Zdaniem skarżącej w tym względzie nie dokonano analizy, pomimo posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej wyświadczonych usług transportowych. Zdaniem skarżącej z przekazanych do kontroli ewidencji tankowań organ mógł orientacyjnie ustalić liczbę przejechanych kilometrów – bez uwzględnienia zmian trasy czy warunków atmosferycznych. Zdaniem skarżącej organ posiadał więc możliwość analizy zużycia paliwa do wykonania przedmiotowych usług transportowych. Następnie skarżąca dokonała wykładni pojęcia kosztu uzyskania przychodu. W dalszej kolejności wskazała, że organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na materiale dowodnym zebranym w sprawie firmy "B", natomiast pominęły w tym względzie materiał dowody wskazujący na faktyczną dostawę paliwa, co potwierdzają zebrane dowody. W ocenie skarżącej zakwestionowane faktury VAT (których wystawcą jest "B") dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, co bezsprzecznie potwierdził przedstawiciel dostawcy W. K.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., dokumentujących zakup przez skarżącą oleju napędowego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego przesłuchały stronę, przesłuchały świadków, przeprowadziły oględziny, wystąpiły o informacje do innych organów, włączyły do akt materiały z innych postępowań i z zebranych dowodów wyprowadził prawidłowe wnioski i oceny. Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Nie znajduje Sąd uzasadnienia dla zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie bazując na decyzjach wydanej przez DUKS wobec "B" Sp. z o.o. Z akt wynika, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący "B" Sp. z o.o. zgromadzony przez inny organ, (co jest zasadne i słuszne z punktu widzenia ekonomiki procesowej), ale poddały go własnej - samodzielnej ocenie i dodatkowo uzupełniły. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła zatem również odnieść się do wszelkich ustaleń dotyczących "B" które wynikały z materiału pochodzącego od DUKS. Akta sprawy potwierdzają także, że organy podatkowe uwzględniały wnioski dowodowe strony, a kwestia, że strona z oceną zgromadzonych dowodów się nie zgadza nie oznacza, że materiał dowodowy jest niewystarczający. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę "B" fakturami. Jak ustalono wystawca faktur w 2011 r. nie posiadał zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Nie zatrudniał pracowników. Powyższe potwierdzają zeznania prokurenta W. K.. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r., nr [...] cofnięto spółce "B" koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r., nr [...], z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych. Informacja o decyzji została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka nie posiadała biura. Jedynym adresem spółki i miejscem prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji był [...] we W. Pod tym adresem na podstawie umowy z dnia 4 października 2011 r. z "E" Sp. z o.o. (świadczącej usługi mbiura) spółka miała możliwość korzystania z biura, jednakże w tym miejscu nie były przechowywane księgi spółki, ani też nie odbywały się spotkania z kontrahentami. Adres powyższy służył jedynie celom rejestracyjnym. W deklaracjach VAT – 7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22 % była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy. Przesłuchany prokurent spółki nie przedstawił żadnych ewidencji spółki ani dokumentów potwierdzających działalność spółki. Nie potrafił również wskazać kontrahentów - rzeczywistych dostawców oleju napędowego w 2011 r. Podani dostawcy paliwa, tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. okazali się nieprawdziwi. Jak ustalił organ podatkowy, spółka "C" Sp. z o.o. złożyła ostatnie deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym za 2003 r., natomiast spółka "D" Sp. z o.o. za 2005 r. Także skarżąca nie znała źródeł pochodzenia oleju napędowego. Prokurent spółki, mimo twierdzenia, że był obecny przy dostawach paliwa, to jednak nie potrafił wskazać firm transportujących paliwo, nie znał kierowców, ani innych okoliczności związanych z wynajmem firm transportowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki. Jak wynika z wyjaśnień strony, skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, towar zamawiała telefonicznie, kontakt ze spółką nawiązał małżonek strony R. J. przez jej przedstawiciela, który przyjechał na bazę w Z. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez "B". Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Podatniczka nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią faktury. Również przesłuchani pracownicy skarżącej pracujący jako kierowcy P. F. oraz J. F. nie posiadają żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z zeznań wynika, że informacje o pochodzeniu paliwa świadkowie mieli od strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych. Uzasadnione zdaniem Sądu jest również stanowisko organu podatkowego, że zeznania T. M. - pracownika strony na stanowisku dyspozytora, nie wnoszą nic do sprawy, ponieważ jego zeznania dotyczą okresu późniejszego niż badany 2011 r., tj. okresu od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ponadto świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J.. Podkreślenia wymaga, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie podała informacji, która wskazywałaby na odmienny przebieg zdarzeń. Rejestr tankowania paliwa przez kierowców na który powołuje się strona również nie stanowi dowodu, że "B" był dostawcą. Fakt dysponowania przez skarżącą paliwem, czego organ nie kwestionuje nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez "B". Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ilości paliwa zużytego przez podatniczkę, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od spółki "B". Zarzuty strony dotyczące braku wyjaśnienia przez organy podatkowe faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonej przez stronę w badanym okresie usług transportowych w świetle zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim z uwagi na brak dostawców paliwa dla spółki "B", a zatem i niemożność sprzedaży dla strony, są także bez znaczenia. Prawidłowe jest również wskazanie przez organ podatkowy, iż niemożliwym było uczynienie zadość żądaniom strony i przeprowadzenie analizy zużycia paliwa z uwagi na nie przedłożenie przez stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia takiej analizy. Odnośnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej dla spółki "B" to wskazać należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już powiedziano na wstępie z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji od innych organów i osób oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki "B". W ocenie Sądu zebrany materiał nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 187 § 1 -2 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. Sąd, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami, skarżąca nie wskazała na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że firma "B" posiadała paliwo, które mogła sprzedać firmie skarżącej. Wyklucza to uwzględnienie w kosztach działalności skarżącej wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu – w spornej sprawie – organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od spółki "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 O.p. W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wynikających z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za nieuzasadnione. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie była jednak podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wykazał bowiem, że istniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Nie zawsze bowiem, wyeliminowanie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, narusza zasadę współmierności (przychodów do kosztów) i wymaga szacowania kosztów wykazanych przez podatnika i nie kwestionowanych przez organ przychodów. W sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami firmy "B", a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, a jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika, to niezasadnie skarżący domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 O.p. a argumentacja organu związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Nie bez racji też organ odwoławczy podnosi, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu. Zgodnie z § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) skarżąca obowiązana była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca ewidencjonowała transakcje z "B" Sp. z o.o. na podstawie nierzetelnych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego też względu zarzut naruszania § 12 ww. rozporządzenia nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę "B" nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Powyższe obligowało organy podatkowe do wydania decyzji określającej inną, niż wykazana przez skarżącą w zeznaniu PIT-36L wysokość podatku, po uwzględnieniu stawki 19% podatku wybranej przez podatniczkę. Zatem nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione w skardze przez wskazanie naruszenia art. 210 ust. 1 i ust. 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącej, że są subiektywne. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.