III SA/Wa 58/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11486 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Q. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. z/s w W. oraz A. sp. z o.o. z/s w P. dotyczących dostawy granulatu polietylenu oraz zakwestionowanie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru (dalej: WDT) na rzecz podmiotu słowackiego C. s.r.o. oraz czeskiego V.B. NUS uznał, że wspomniane faktury nabycia polietylenu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami ujawnionymi w treści faktur, gdyż Strona faktycznie nabyła towar od C. Limited z/s na Cyprze. Z kolei WDT miało charakter pozorny, albowiem towar ostatecznie został sprzedany w kraju firmie P. sp. z o.o. z/s w W. Z tych względów, zdaniem NUS, Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu") oraz zakwalifikowała dostawy polietylenu jako WDT z naruszeniem art. 13 ust. 1 tej ustawy. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W zakresie transakcji z firmą A. DIAS wskazał, że na rachunek tej spółki wpłynęła kwota stanowiąca zapłatę za fakturę z 30 maja 2014 r. wystawioną Skarżącej przez rzeczonego kontrahenta. A. nabyła towar od C., zaś nadawcą towaru była firma U. z/s na Litwie. Jako miejsce rozładunku wskazano magazyn firmy P. w P. DIAS odwołał się do zeznań prokurenta i dyrektora A., która oświadczyła, że działała na polecenie prezesów spółki M.M. i D.M., którzy wskazali jej kontakt do Skarżącej. A. zajmowała się wówczas pośrednictwem handlowym, nie posiadała magazynów, ani środków transportu. Prezesi A. kontrolowali również działalność firmy C., której siedziba faktycznie mieściła się na Białorusi. Kontaktami z firmą C. zajmowali się prezesi A. Świadek nie widziała nigdy bezpośrednio towaru (polietylenu), ale ów towar, jej zdaniem, rzeczywiście był dostarczany, gdyż spółka otrzymywała nań reklamacje oraz zdjęcia uszkodzonych worków. Świadek zeznała, że od Skarżącej nie było praktycznie żadnych zastrzeżeń odnośnie towaru. Informację o planowanym zamówieniu od Strony uzyskiwała od handlowca A. E.G. lub od firmy C. Ze Skarżącą kontaktowała się mailowo. Zamówienia składała jej księgowa Strony B.B. i tylko z tą osobą miała jakikolwiek kontakt. Szczegóły dotyczące towaru, cen i transportu ustali prezesi A. A. nie ponosiła kosztów transportu. Wszystkie pieniądze na polecenie prezesów były wpłacane firmie C. na konto bankowe w Rydze. Umowa zawarta ze Stroną została przesłana mailowo i pocztą. Analogicznie przesyłano Skarżącej faktury. Świadek wskazała, że wszystko było z góry ustalone. B.B. wysyłała jej tylko maila z ilością, nazwą towaru i ceną. Faktury wystawione były na podstawie faktury otrzymanej od C., po doliczeniu wskazanej przez prezesów marży. Świadek podała, że jej zadaniem było również pilnowanie jaki jest stan płatności podatku od towarów i usług. Zamierzeniem prezesów było bowiem, aby nie dopuścić do płatności podatku do urzędu skarbowego. Gdy stan nadwyżki podatku naliczonego nad należnym malał, to natychmiast pojawiał się zakup od firmy A. sp. z o.o., zaś towar trafiał do S. s.r.o. Polecenie prezesów było takie, że A. nie upomina się o zwroty nadwyżki podatku naliczonego, gdyż miało to zostać odebrane w innych transakcjach. Świadek raz w tygodniu przedstawiała prezesom sprawozdanie ze stanu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Świadek zeznała również, że prezesi nabyli A. w lutym 2014 r. Spółka miała już koncesję na handel paliwami. Od czerwca 2014 r. prezesem spółki został I.R., który za przyjęcie funkcji dostał 500 euro. Według zeznań A.P. I.R. był tzw. "słupem", gdyż firmą rzeczywiście kierowali dwaj poprzedni prezesi. Świadek ostatni raz widziała M.M. i D.M. w listopadzie 2014 r. Spotkanie odbyło się w jej domu, gdzie przeniesiono biuro A. z siedziby przy ul. [...] w W. DIAS odwołał się również do odpowiedzi cypryjskich organów skarbowych na wniosek SCAC odnośnie firmy C. wskazującej, że ów podmiot handluje m. in. polietylenem. Transakcje C. mają charakter trójstronny i firma ta pełni rolę pośrednika. Organy cypryjskie potwierdziły nabycie towaru od V. i jego dostawę do firmy A. Okoliczność dostaw od A. potwierdziła w swych zeznaniach B.B. Oświadczyła, że kontaktowała się mailowo i telefonicznie z A.P. Świadek zeznała, że nic nie wie o firmie V. i nie miała żadnych kontaktów z osobami reprezentującymi ten podmiot. W zakresie zakupów od T. DIAS odwołał się do decyzji wydanej względem tego podmiotu, w której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji ze Skarżącą. DIAS dodał, że wobec T. są prowadzone kolejne postepowania kontrolne, w tym również za maj 2014 r. Ustalono w nich, że faktury za wspomniany okres zostały wykazane w rejestrze sprzedaży T. i uregulowane wpłatami na konto bankowe. Rzeczony kontrahent nabywał polietylen z terytorium Litwy od firmy C. Za organizację sprzedaży i logistykę w T. odpowiedzialne były J.N. i J.K. Z uwierzytelnionej kopii wyniku kontroli nie wynikało, aby transakcje ze Skarżącą były kwestionowane. Prezes T. D.M. potwierdził, że Skarżąca kupowała od jego firmy polietylen. Podał, że T. płaciła za transport. Nie pamiętał czy towar woziły firmy polskie czy zagraniczne. Z kolei J.K. zeznała, że nie kojarzy osób związanych ze Skarżącą, gdyż transakcjami ze Stroną zajmował się D.M. J.N. również nie kojarzyła osób działających z ramienia Skarżącej. Wskazała jednak Stronę jako jednego z kontrahentów T. W zakresie kontaktów Skarżącej z firmą V. DIAS odwołał się do zeznań W.B., który wskazał, że prezes zarządu Strony M.O. jest jego kolegą. Świadek zeznał, że gdy "przyjeżdżali Litwini" został poproszony aby był obecny przy rozmowie i ocenił na ile są oni wiarygodni oraz czy w ogóle mają towar. Po spotkaniu świadek i M.O. doszli do wniosku, że potencjalny kontrahent nie jest do końca godny zaufania (bo popili wódkę i mówili rzeczy sprzeczne). Potwierdziły to również zeznania B.B. która wskazywała na spotkanie w hotelu [...] oraz na fakt, że kontrahenci byli pijani. Dalej W.B. ustalił, że w kierunku Litwy idą ładunki tworzyw sztucznych z [...]. Przekazał koledze informację, że produkt jest na Litwie i przy pewnych warunkach dostawy można zminimalizować ryzyko oszustwa. Świadek odbył również później rozmowy z firmą V. M.O. potwierdził, że poprosił kolegę W.B. o pomoc w kwestii nabycia towaru z Litwy. Z informacji od litewskiej administracji podatkowej wynikało, że W.B. kontaktował się z V. jako przedstawiciel firm V. sp. o.o., M. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Przedmiotem sprzedaży był granulat polietylenu. Transport towaru pochodzącego od firmy K. OAO organizowała firma litewska. Towar był następnie dostarczany do firmy K.S. do P. Z informacji od litewskich organów podatkowych wynikało również, że V. nie sprzedawała towaru bezpośrednio do T. i A. lecz do spółki C. Towar trafiał następnie do P. do magazynu firmy K.S.. Usługi transportowe zamówił i opłacił podmiot cypryjski. Dostawy na rzecz podmiotu cypryjskiego firma V. zadeklarowała jako WDT. Transakcje rozliczono za pośrednictwem rachunków bankowych. Podmiot litewski oświadczył, że złożył Skarżącej ofertę sprzedaży polietylenu, lecz ta odmówiła jego kupna. W zakresie ustaleń dotyczących firmy PHU K.S. DIAS wskazał na zeznania B.B., która oświadczyła, że Skarżąca miała z tą firmą podpisaną umowę na rozładunek, załadunek i magazynowanie towaru. Świadek dodała, że przygotowywała dokumenty CMR i listy przewozowe dotyczące towaru, który był sprzedawany i wywożony z placu firmy P. Dokumenty świadek przekazywała kierowcy odbierającemu towar i przy okazji odbierała dokumenty przywozowe od K.S. Tworzywa sztuczne pochodziły z Rosji z Kazania i być może z Białorusi. Kupowane były od polskich podmiotów S., V., E., A., T., P., P. Z firmy E. znała W.B. On był dostawcą Skarżącej. W zakresie dostaw do C. DIAS odwołał się do zeznań właściciela V. s.r.o. P.S., który oświadczył, że Skarżąca handlowała interesującym go towarem, ale nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy. Towar był dostarczany do magazynu firmy L. w O. Wskazał również, ze w jego imieniu mogła się ze Skarżącą kontaktować K.L. Świadek zeznał, że znana mu jest firma C., lecz nie przypomina sobie aby reprezentował ten podmiot w kontaktach ze Stroną. P.S. nie potrafił przy tym wyjaśnić dlaczego na jednym z dokumentów CMR dotyczących transportu zamówionych przez niego towarów widnieje pieczęć firmy C. DIAS wskazał następnie na zeznania B.B., która potwierdziła, że kojarzy firmę C. jako odbiorcę towaru od Strony oraz reprezentującego kontrahenta P.M., z którym jednak nigdy nie rozmawiała. Zamówienia były składane drogą mailową i w ten sam sposób ustalano szczegóły dostaw, dostarczano faktury pro-forma oraz faktury sprzedaży. Na pytanie dlaczego jedno z zamówień na polietylen zostało wysłane do wiadomości P. świadek zeznała, że nie zna tego podmiotu i nie wie czym się ta firma zajmuje. Świadek wskazała, że firma C. kupowała towar razem z transportem, który Strona zlecała firmom T. z K. i R. z C. Towar był ładowany u S. i jechał do magazynu L. w O. Z magazynu L. wracała dokumentacja, w tym potwierdzenia odbioru. Osobą reprezentującą C. w rozmowach była K.L. Świadek nie wie skąd miała telefon do tej osoby. Być może dostała go od prezesa M.O. Potem nastąpiła zmiana i granulat kupowała od Strony firma V. Wówczas świadek kontaktowała się z P.S. Cały towar przeznaczony dla dwóch wymienionych firm był wywożony do magazynu L. w O. i nigdy nie wracał do magazynu S. Świadek nie wie co wymienione firmy dalej robiły z nabywanym towarem. M.S. zeznał natomiast, że był zatrudniony m. in. w firmie transportowej swojego brata P.S. (P.). Woził granulat do firmy V. do O. Od tej samej firmy zabierał i woził granulat do podmiotów polskich. W firmie T. zatrudnieni byli także K.M. i G.N. Pierwszy z nich wskazał, że woził granulat do O. i czasami także przywoził. Bywało tak, że jeździł do L. na pusto, a zabierał stamtąd granulat. Drugi ze świadków oświadczył natomiast, że najczęściej jeździł do O. z załadowanym granulatem i wracał na pusto. Zdarzało się jednak odwrotnie, tj. jechał na pusto i wracał załadowany granulatem. Miejsce transportu ustalał z P.S. Jeśli nie mógł się z nim skontaktować dzwonił pod numer telefonu, który odbierała A.L. Natychmiast otrzymywał informację gdzie ma zawieść towar. Właścicielem towaru, zdaniem świadka, był P. Innej firmy nie kojarzył. Znał P.M, który był jego kolegą z wyścigów motocyklowych. P.M. – prezes C. wskazał natomiast, że zna M.O. Znajomość z nim nawiązał przez P.S., który nieodpłatnie pomagał mu w prowadzeniu działalności gospodarczej. Świadek potwierdził, że dokonywał zakupu polietylenu od Q.. Zakupione towary przechowywane były w centrum logistycznym L. Magazyny stanowiły własność P.V. Usługi magazynowania i rozładunku towaru L. świadczyła na rzecz jego firmy nieodpłatnie. W sprawie dostępności towaru kontaktował się telefonicznie z M.O., a w sprawie transportu z P.S. Prezes Skarżącej zeznał natomiast, że nie zna osobiście P.M. Kontakt został nawiązany telefonicznie przez firmę C. Kontrahenta reprezentowała wówczas pani L. W zakresie dostaw do firmy V.B. DIAS wskazał, czeska administracja podatkowa poinformowała, iż ów podmiot jest w upadłości od lutego 2016 r. Powołany w związku z tym zarządca upadłościowy wskazał, że V.B. się z nim nie kontaktował i nie przesłał mu żadnej dokumentacji księgowej. B.B. wskazała natomiast, że wspomnianego kontrahenta wskazał Skarżącej Z.K. z firmy, która miała w nazwie [...]. Dotyczyło to zbytu na jeden lub dwa transporty granulatu do firmy V.B. Potwierdził to również M.O., który wskazał, że wspomniany kontrahent został zweryfikowany przez pana K. z firmy [...]. W zakresie ustaleń dotyczących firmy P. DIAS odwołał się do zeznań pracownicy tej spółki A.L., która wskazała, że prezesem był M.W., zaś biuro mieściło się przy ul. [...] w P. Firmą zarządzali M.W. i T.K. Świadek wskazała, że kojarzy Skarżącą, gdyż "P. coś robił z tą firmą, były jakieś powiązania". Świadek dodała, że prezes Skarżącej, który miał na imię M., przychodził do biura przy ul. [...]. Rozmawiał z W. i K. o granulacie. Wydawało się, że Q. ma granulat do sprzedania, a K. reprezentuje nabywcę. Żadne faktury od Q. jednak nie wpływały. Świadek wskazała, że wystawiała faktury na sprzedaż granulatu dla innych firm. Dane do faktur podawali jej W. lub K. Świadek nigdy nie widziała granulatu, nie organizowała jego transportu. Kojarzyła firmy B. i K., które handlowały granulatem. Być może P. kupował granulat właśnie od tych firm. Świadek wskazała również, że kojarzy P.S. z V., który często przychodził do biura i rozmawiał z W. i K. na temat transportu granulatu. Na pytanie czy w rozmowach z Q. przedstawiała się jako K.L. świadek zeznała, że był okres gdy K. kazał jej dzwonić do różnych firm i przedstawiać się nieswoim nazwiskiem. Być może kazał jej również przedstawiać się jako przedstawicielka V. A.L. wskazała ponadto, że kojarzy osobę o nazwisku P.M. Jest to znajomy T.K. i P.S. Poznała go na wyjeździe towarzyskim do W., w którym brali udział również T.K., P.S., M.W. i K.W. Świadek pracowała także w firmie O. Zajmowała się wystawianiem faktur P. i O. Zdarzało się, że wystawiała faktury firmy K. mimo, iż nigdy w niej nie pracowała. Nie pamięta czy robiła to również dla firmy B. Kojarzyła firmę I., lecz nie wie, czy tym podmiotem zarządzał K. Przelewami w imieniu firm P., O., K. i B. zajmował się T.K. Świadek kojarzyła firmę C. Nie pamiętała czy wystawiała faktury dla tego podmiotu. Dodała, że K.W. znał jakiegoś pana P., który sprzedawał granulat. W., K. i być może S. rozmawiali o cenach granulatu i zakupach od P. Świadek nie wie jednak na jaką firmę miał być kupowany ten towar. T.K. był zainteresowany zakupem od tej osoby. Świadek przypuszcza, że towar, który fakturowała w firmach P., O., B., I. i K. pochodził od P. oraz z firmy Q. Świadek potwierdziła, że do transakcji z Q. doszło, lecz zakup sfinalizowała podstawiona firma, którą K. miał podsunąć M.O. Granulat od Q. był odsprzedawany do K. i do A. oraz sporadycznie do innych firm. Gdy K. był na urlopie to świadek miała dzwonić do Q. i uzgadniać płatności za towar. Wtedy właśnie przedstawiała się innym nazwiskiem, być może L. DIAS odwołał się również do zeznań prezesa P. A.C., który oświadczył, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Wyjaśnił jednak, że kiedyś w kasynie w P. spotkał mężczyznę o imieniu A., który zaproponował mu 10.000 zł jeśli zgodzi się kupić spółkę. W ten sposób świadek "nabył" firmę B. Zgodził się również na założenie konta firmowego. Następnie pojechał z A. po zamówione pieczątki. Później kontakt się urwał. Świadek nie podpisywał żadnych faktur firmy B., nie wiedział czym się ta firma zajmuje. A. zabrał mu pieczątki i wszystkie dokumenty związane z wymienionym podmiotem. Po 5-6 miesiącach znów spotkał się z A. i pojechali do notariusza gdzie świadek podpisał dokumenty, których nie czytał. Oświadczył, że nie wie w jakich okolicznościach stał się prezesem spółki P. Dodał, że nie zna P.S. i nie zna też firm V. i Q. B.K. zeznała natomiast, że w kwietniu 2014 r., by dodatkowo dorobić, stała się właścicielką firmy K. Znała W. i K., gdyż jej mąż pracował w firmie P. Wprawdzie objęła udziały i funkcję prezesa w firmie K., lecz w rzeczywistości zarządzał nią T.K. Na wyjazdach integracyjnych związanych z P. byli obecni T.K., M.W., A.L., K.W. i P.S. Świadek dodała, że dostęp do jej konta firmowego miał T.K.. Faktury do podpisania dostarczała jej natomiast A.L. Nic jej nie mówi nazwisko L. K.W. zeznał natomiast, że pracował w P. jako goniec. Wskazał, że spółką zarządzał T.K., zaś M.W. był tylko figurantem. W biurze przy ul. [...] w P. siedzieli on, A.L., T.K. i T.K. W. mieszkał w W., ale przyjeżdżał do firmy. Świadek słyszał w biurze nazwisko L., gdyż tak przedstawiała się A.L. Występowała wówczas w imieniu innej firmy niż P.. Świadek kojarzy firmę V. i P.S. Nie słyszał jednak aby A.L. występowała w imieniu tej firmy. K.W. dodał, że T.K. prowadził rozmowy z P.S. na temat zakupu od niego granulatu. Nazwa firmy Q. nic świadkowi nie mówi. Świadek zeznał, że do biura P. na [...] przyjeżdżał M. i rozmawiał z K. o granulatach. M.O. miał komuś sprzedawać granulat, ale świadek nie wie jakiej firmie. K.W. nigdy nie widział granulatu, którym handlował K. w ramach P. Nigdy nie słyszał aby ktoś reklamował towar P., ani aby były uwagi co do towaru, który sprzedawał M.O. Świadek nie słyszał o magazynie na Kostrogaju. Wskazał adres [...] w P. gdzie był kiedyś z K. i wyjaśnił, że wjechali wtedy w bramę. Na posesji znajdował się blaszak – hala magazynowa. K. zostawił albo odebrał jeden worek z granulatem. Świadek nie kojarzył nazwiska S. K.W. dodał, że był kiedyś na posesji P.S., gdzie stały worki z granulatem na paletach. Świadek nie był w stanie wskazać czy był to granulat kupowany przez K. T.K. wskazał natomiast, że T.K., M.W., P.S., K.W. i A.L. to była jedna grupa osób wtajemniczonych w handel granulatami. W. był prawą ręką K. i wiedział wszystko o handlu tym towarem. A.L. zajmowała się papierami. Wystawiała faktury, fałszowała dokumenty w P. i firmach słupach, takich jak I., K, O. i V. Świadek dodał, że V. należała do P.S. kolegi K. ze Słowacji. S. bywał często w biurze P. Przyjaźnił się również z W., gdyż razem jeździli na motorach. A.L. wystawiała dokumenty CMR także dla P.S. T.K. dodał, że gdy jego żona została wezwana na przesłuchanie dowiedział się od K., iż sprawa dotyczy M. K. i W. instruowali jego żonę jak ma zeznawać w kwestiach dotyczących firmy K. Świadek podał, że nie kojarzy osoby o imieniu M. W oparciu o powyższy materiał dowodowy DIAS uznał, że Strona i jej kontrahenci kreowali sztuczny rynek służący uprawdopodobnieniu przeprowadzenia transakcji. Zdaniem DIAS, celem tak prowadzonej działalności było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w związku z wykazaniem w złożonej deklaracji WDT opodatkowanej stawką 0%. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się również, że nie było konieczności przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, tj. A.P., M.M., D.M., A.L., A.C., K.W. i T.K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "Op"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: - dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem WDT do C. oraz V.B. nie został w rzeczywistości sprzedany do nabywców, lecz do P., w sytuacji gdy Skarżąca dokonała sprzedaży do nabywców i zgromadziła dowody potwierdzające powyższą sprzedaż i nie miała podstaw by twierdzić, że strona podmiotowa WDT jest inna; - dowolnym założeniu, że Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od A. oraz T., lecz od C., w sytuacji gdy Skarżąca dokonała nabycia od dostawców i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie i nie miała podstaw by twierdzić, że strona podmiotowa transakcji jest inna; - dowolnym ustaleniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabyć towarów i WDT i wiedziała, że dostawcy i nabywcy są nierzetelnymi podatnikami; Które to naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów w sprawie Skarżącej na okoliczności istotne dla sprawy; 3) art. 121 § 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz stanowiska sadów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; 4) art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowią dostaw towarów transakcję nabycia polietylenu od dostawców, a także nie stanowią WDT transakcje sprzedaży do nabywców, transportowanych z Polski do Czech/Słowacji, pomimo że towary zostały faktycznie wywiezione do Czech/Słowacji i odebrane przez nabywców; 5) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców, towary zostały jej dostarczone i odsprzedane, w iec towary zostały przez Skarżącą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa nabycia towarów może być inna; 6) art. 42 ust. 1 i 3 Uptu, poprzez: - błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnienie jego możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; - nieprawidłowe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa Strony do zastosowania stawki 0% na WDT, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, ze towar został przez Skarżącą wywieziony do Czech/Słowacji i przekazany tam nabywcom, a Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 Uptu pozwalające na zastosowanie 0% stawki na WDT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 25 września 2018 r. Strona poinformowała, że przesyła do akt sprawy pendrive z materiałem filmowym z 18 września 2018 r., wyemitowanym przez Telewizję Polską [...] oraz informuje pod jakim adresem internetowym ów materiał można obejrzeć. Strona wniosła zarazem o zapoznanie się przez Sąd ze wspomnianym materiałem filmowym oraz załączenie go do akt sprawy jako istotnego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że organy ustaliły, iż ciąg transakcji, w ramach których stwierdzono nieprawidłowości, obejmował następujące po sobie dostawy granulatu polietylenu. Organy nie kwestionowały istnienia towaru, który pochodził z terytorium Federacji Rosyjskiej, ani też dokonania samych transakcji kupna-sprzedaży. Pierwotnym dostawcą granulatu była firma K. z Kazania, która dostarczyła go litewskiej firmie V. Skarżąca nawiązała kontakt z podmiotem litewskim, lecz mimo to nie dokonała nabycia towaru u tego kontrahenta. Dostawę granulatu do Strony poprzedziły natomiast transakcje trójstronne miedzy V. – C. – A. oraz między V. – C. – T. Z tytułu tych transakcji V. rozliczała WDT na Litwie, C. działała w charakterze pośrednika, zaś A. oraz T. rozliczyły WNT w Polsce. Organy podatkowe nie kwestionowały, że podatek należny z tytułu tych transakcji został w sposób prawidłowo rozliczony. Uznały jednak, że dwaj polscy kontrahenci nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc faktyczna dostawa pochodziła bezpośrednio od firmy C. Towar trafiał do magazynów firmy K.S., z którym Stronę łączyła umowa na przeładunek i magazynowanie towaru. Następnie Skarżąca sprzedawała granulat odbiorcom krajowym oraz odbiorcom czeskim i słowackim w ramach WDT. Organy twierdzą jednak, że Strona była świadomym uczestnikiem procederu pozorowania dostaw granulatu do "podstawionych" odbiorców zagranicznych, gdyż towar, o czym Skarżąca wiedziała, nieformalnie nabyła od niej polska firma P. Towar trafiał zatem na terytorium Słowacji, skąd był niemal natychmiast przewożony do krajowych odbiorców P. Z kolei osoby kontrolujące działalność P. stworzyły również sieć firm legalizujących nabycie granulatu, wystawiających na rzecz tego podmiotu faktury dokumentujące sprzedaż towaru, który faktycznie pochodził od Q. Zdaniem Sądu, powyższy schemat działania uprawniał organy do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. i T. oraz do zakwestionowania WDT do C. i V.B., o ile zostałoby wykazane, że Skarżąca w sposób świadomy w tym procederze uczestniczyła lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się tego domyślać. Organy musiały wobec tego udowodnić, że Q. uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego. Ewentualnie, gdyby organy nie stwierdziły wspomnianego przestępstwa w jego klasycznej postaci, musiałby wykazać, że Strona nabyła towar wyłącznie w celu dokonania lub umożliwienia dokonania oszustwa podatkowego. Innymi słowy, że Q. nie nabyła towaru w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wystąpienia o nienależny zwrot podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, ustalenie, że Strona brała świadomy udział w przestępstwie karuzelowym lub w ciągu transakcji kupna-sprzedaży mających na celu inne oszustwo podatkowe, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, dawałoby podstawy zarówno to zakwestionowania prawa do odliczenia przy nabyciu jak też stawki 0% przy sprzedaży. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C‑255/02; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04; Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C‑32/03; Maks Pen, C‑18/13). TSUE wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C‑285/11; Maks Pen). Po drugie, z orzecznictwa TSUE wynika, że ta konsekwencja nadużycia lub oszustwa z reguły wiąże się również ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyroki: R., C‑285/09; Mecsek-Gabona, C‑273/11). Po trzecie, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C‑131/13). W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Podobnie nie można przeciwstawić szczególnej funkcji prawa do zwrotu podatku VAT w celu zapewnienia neutralności VAT odmówieniu w takim wypadku podatnikowi tego prawa (wyrok Italmoda). Mając na względzie powyższe rozważania, co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową (wyrok Italmoda). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik). Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że zarówno odmowa zastosowania zwolnienia przy WDT (stawki 0%) czy też prawa do odliczenia odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo (wyroki: Halifax i in.; Collée, C‑146/05). Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści w niniejszym wypadku na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; FIRIN, C‑107/13). Podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez szóstą dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na których się oparł, nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział (wyrok Italmoda). Ponadto podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (wyroki: Breitsohl, C‑400/98; Halifax i in.). W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda). Zdaniem Sądu, organy nie wykazały jednak, że w niniejszej sprawie doszło do przestępstwa karuzelowego. Towar pochodzący z terytorium Federacji Rosyjskiej był wprawdzie dostarczany kolejnym podmiotom w łańcuchu, lecz nie ma podstaw by stwierdzić, że jego przemieszczenie odbywało się w ruchu okrężnym, a w obrocie uczestniczyli tzw. "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzali podatku należnego, stanowiącego zarazem zysk w momencie deklarowania zwrotów przez podmioty dokonujące dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ciąg transakcji oraz dokonane ustalenia wskazują natomiast, że P. nabywała granulat od Q. poprzez podstawione podmioty słowackie (w badanym okresie była to firma C.), a następnie legalizowała ten zakup wykorzystując stworzoną w tym celu sieć fikcyjnych podmiotów (np. B. i K.). Ponadto zostało co najwyżej uprawdopodobnione, że Q. była świadoma kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a więc musiała wiedzieć, iż tym odbiorcą nie jest podmiot słowacki. Ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może jednak bazować na uprawdopodobnieniu tej okoliczności, gdyż samo w sobie niesie za sobą niezwykle istotne konsekwencje materialnoprawne oraz procesowe. Organy stwierdzając i udowadniając ten fakt nie muszą bowiem badać, czy Strona dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji oraz oceniać, czy mimo to nieświadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym. Należy wskazać, że osobą kojarzoną z C. był P.S., który znał się z P.M. i osobami kontrolującymi firmę P. Organy odmówiły natomiast Stronie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów osobowych, które pozwoliłyby jednoznacznie wyjaśnić czego dotyczyły rozmowy prezesa Q. w biurze P., jakich dokonano wówczas ustaleń oraz w jakim zakresie M.O. był we wszystko wtajemniczony. Organy opierają się na zeznaniach pracowników P., którzy co najwyżej wskazują w sposób ogólny na treść zasłyszanych rozmów. Najwięcej informacji na ten temat dostarczają zeznania A.L., z których wynikają jednak równie istotne wątpliwości. Organy nie wyjaśniły bowiem w jakim celu A.L., dzwoniąc do M.O., podawała się za osobę występującą z ramienia innego podmiotu, skoro, jak twierdzą organy, prezes Q. był we wszystko wtajemniczony. Skoro wiedział on, że granulat kupi P., lecz poprzez podstawione podmioty słowackie, związane z P.S., to po co ten fakt był następnie przed nim ukrywany w rozmowach telefonicznych. Prezes Q. zeznał, że w kontaktach z firmą C. reprezentowała ten podmiot pani L. Tym samym nazwiskiem A.L. kazał się natomiast przedstawiać T.K. Zdaniem Sądu, teza o świadomym udziale Strony w sprzedaży granulatu na rzecz podstawionych podmiotów nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osoby, która nie uczestniczyła w kluczowych rozmowach bezpośrednio (ich treść być może znała z relacji M.W. lub T.K.) oraz podaje dość ogólnikowe informacje. Ponadto organy nie mogą bazować wyłącznie na zeznaniach, które w kontekście świadomego udziału w oszustwie M.O. wywołują tak istotne wątpliwości. Sąd nie kwestionuje natomiast tego, że transakcje miały niewątpliwie oszukańczy charakter. Organy nie zbadały jednak rzetelnie, czy Strona o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia a priori, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Skarżąca dysponowała towarem, po który zgłosiła się powiązana z P.S. firma C. Skarżąca wysłała towar do magazynu na Słowację. Wynajęła transport u firm zewnętrznych. Otrzymała dokumenty przewozowe oraz dowody na to, że towar dotarł pod wskazany adres. Weryfikowała firmę C. od strony formalnej. Ustaliła też, że na moment dostaw był to podmiot zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy w ogóle nie odniosły się do tych okoliczności. Nie analizowały z kim o zamówieniach do C. rozmawiał prezes Skarżącej. Kogo te osoby reprezentowały. W jaki sposób były do tego umocowane. Jaki był cel wizyt Strony w siedzibie P. Czego dotyczyły rozmowy z T.K. oraz P.S. Jakie były okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w zakresie planowanych dostaw granulatu. Czy prezesowi Skarżącej powiedziano jaka jest rola C. w całym procederze, a jeśli nie, to czy mógł sam się tego domyśleć. Organy wskazują ponadto na zeznania kierowców z firmy transportowej P.S. oraz pracowników firmy P., które mają świadczyć o tym, że przemieszczenie towaru cały czas było kontrolowane przez właściciela V. oraz powiązanego z nim T.K. Organy pomijają jednak, że w przypadku spornych transakcji towar przewoziły wynajęte przez Stronę firmy zewnętrzne. Wspomniane zeznania nie przystają zatem do innych ustaleń faktycznych dotyczących niniejszego okresu rozliczeniowego oraz transakcji, w których jako dostawca granulatu występuje firma Q.. Być może dotyczą one innych okresów oraz innych transakcji, w których dostawcą polietylenu była np. firma pana P., którego nazwisko, jako dostawcy towaru do podstawionych firm słowackich, pojawiło się również w ustaleniach organów. Świadomy udział Strony w oszustwie nie został natomiast nawet uprawdopodobniony w przypadku dostaw towaru do firmy V.B. W szczególności nie ma żadnych dowodów oraz ustaleń łączących ten podmiot z osobą P.S. oraz firmą P. Organy wskazały jedynie na zeznania, z których wynika, że Strona współpracę ze wspomnianym podmiotem nawiązała poprzez Z.K. z firmy [...] oraz odwołały się do informacji, które uzyskały od czeskich organów skarbowych. W przypadku tych transakcji Strona dysponowała natomiast dowodami potwierdzającymi współpracę z firmą [...] oraz dokumentami dot. transportów granulatu do czeskiego odbiorcy. Przedstawiła również dowody weryfikacji kontrahenta. Organy mimo to poprzestały na ustaleniu, że wspomniany kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, zaś formalna poprawność transakcji miała na celu przykrycie świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Jak już wcześniej wskazano owo przestępstwo nie zostało jednak udowodnione. Organy winny zatem rozważyć, czy przebieg transakcji z firmą V.B. oraz nawiązanie współpracy z tym kontrahentem dawały podstawy by dostrzec, że jest to podmiot nierzetelny, zaś Strona świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności wzięła udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, organy pomijają również, że towar nabyty przez Stronę był dostarczany do firm C., V.B. oraz do odbiorców krajowych. Oszustwo podatkowe (jedyne obecnie wykazane) polegało natomiast na tym, że granulat trafiał do odbiorców krajowych P., zaś P. posługiwała się "pustymi fakturami" wystawianymi przez sieć powiązanych z nią podmiotów, nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że w celu dokonania tego oszustwa wykorzystana została firma C. Nie ma natomiast dowodu na to, że dotyczyło to również dostaw z Q. do firmy V.B. oraz dostaw do krajowych odbiorców Skarżącej. Organy nie ustaliły nawet czy w kontrolowanym okresie firma V.B. zadeklarowała i rozliczyła podatek należny z tytułu WNT. W ocenie Sądu, wykazanie świadomego udziału w oszustwie lub też niedochowania należytej staranności w ramach dostaw granulatu jest natomiast niezbędne nie tylko w celu podważenia zastosowania stawki 0% przy WDT, lecz także w celu zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur zakupowych. Transakcje poprzedzające nabycie granulatu przez Skarżącą, same w sobie, nie budzą bowiem istotnych wątpliwości. Wszakże organy nie stwierdziły, że dostawcy Q. lub podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się oszustwa podatkowego, w tym w szczególności nie odprowadziły zadeklarowanego w fakturach podatku należnego. Z informacji od administracji cypryjskiej wynika, że C. brała udział w transakcjach trójstronnych w charakterze pośrednika pochodzącego z państwa członkowskiego innego niż państwa, miedzy którymi granulat był transportowany. Organy litewskie potwierdziły z kolei, ze V. zadeklarowała WDT na terytorium Litwy. Organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie stwierdziły zaś nieprawidłowości w przypadku rozliczeń T. i A. z tytułu WNT. Faktem jest, że Strona wskazała, iż zakup bezpośrednio od firmy litewskiej był w jej mniemaniu ryzykowny, gdyż kontrahent podczas spotkania biznesowego zachował się nieprofesjonalnie. Skarżąca podnosi również, że w celu zminimalizowania ryzyka oszustwa wykorzystała, jako pośredników, rzetelne, jej zdaniem, podmioty krajowe. Nie jest jednak wyjaśnione z jakich przyczyn konieczne było angażowanie dodatkowo podmiotu cypryjskiego. Zdaniem Sądu, rację mają w tym względzie organy, które wskazują, że wydłużanie łańcucha dostaw jawiło się jako sztuczna konstrukcja, niemająca większego ekonomicznego uzasadnienia. Nie mniej jednak, gdyby transakcje poprzedzające dostawę granulatu przez Q. rozpatrywać odrębnie, to jak wynika z powołanych ustaleń, nie sposób uznać, że na tym etapie przepływu towaru doszło do jakiegokolwiek nadużycia prawa podatkowego. Istnienie owego nadużycia w przypadku sztucznych konstrukcji, które mogą wydawać się organom nieracjonalne, jest natomiast niezbędne dla zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m. in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zdaniem Sądu sam zakup granulatu oraz okoliczności temu towarzyszące do takich wniosków nie prowadzą. Wszakże Skarżąca mogła i tak wygenerować podatek naliczony do zwrotu, bez względu od którego z podmiotów uczestniczących w dostawie ów granulat by zakupiła. Podatkiem naliczonym byłby bowiem podatek należny z tytułu WNT od podmiotu litewskiego i to niezależnie czy w dostawie pośredniczyłby czy nie pośredniczyłby podmiot cypryjski. Z tych względów kluczowego znaczenia również w tej kwestii nabierają ustalenia dotyczące dostawy granulatu przez Stronę, gdyż ewentualny oszukańczy cel, który Strona być może realizowała, stanowiłby podstawę do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem należałoby stwierdzić, że Q. nie nabyła granulatu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (działalności handlowej) lecz w celu dokonania oszustwa podatkowego. Podmiot działający w z takim zamiarem nie może być natomiast uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i odwoływać się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W zaskarżonej decyzji organy wykazały, że w spornych transakcjach uczestniczyły liczne podmioty, które można uznać za nierzetelne. Pominęły jednak, że do nadużycia prawa podatkowego doszło dopiero na etapie dostawy granulatu, który nie trafił do firmy C., lecz stanowił przedmiot dostaw krajowych, legalizowanych przez firmy typu K. czy B. Sąd nie dostrzega natomiast związku między wspomnianym procederem, a dostawami granulatu do firmy V.B. W wypadku tych transakcji nie można oczywiście wykluczyć, że Skarżąca we własnym zakresie postarała się o "podstawionego odbiorcę" i w sposób nieuprawniony zadeklarowała WDT. W przypadku obu odbiorców zagranicznych granulatu organy nie udowodniły jednak świadomego udziału Strony w oszustwie, ani też nie przeanalizowały, czy Strona powinna była wiedzieć, że bierze udział transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szereg dowodów na to, że firmy A. i T., mimo formalnych pozorów prowadzonej działalności, były podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem Sądu, pozostaje to poza sporem, o czym świadczą liczne zeznania świadków, w tym osób związanych z tymi podmiotami. Z przyczyn wskazanych wcześniej Sąd nie zgadza się jednak z organami, że w przypadku wspomnianych firm, sam fakt braku styczności z towarem, brak wiedzy na temat spornych transakcji był wystarczający dla zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia. Formalna poprawność transakcji, fakt dostarczenia towaru, charakter transakcji trójstronnych oraz brak udziału podmiotu, który nie odprowadza podatku należnego sprawiają, że poniekąd sztuczna konstrukcja, sama w sobie nie może przesądzać o pozbawieniu Strony prawa do odliczenia. Organy nie wykazały również żadnej niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, która wystąpiłaby na etapie nabycia granulatu przez Stronę. Jak już wcześniej podkreślono, organy muszą wykazać, że Strona świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności brała udział w oszustwie podatkowym tak aby wykluczyć, iż cel, który Q. realizowała w chwili zakupu dotyczył wykorzystania towaru w działalności gospodarczej. Muszą zatem udowodnić, że Strona z własnej winy (w złej wierze) wzięła udział w oszustwie, pozbawiając się tym samym uprawnień przewidzianych dla podmiotów występujących w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd uznaje zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż organy w sposób niedostateczny wykazały, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W szczególności Sąd stwierdza, że wspomniana teza została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę. Organy nie dokonały ponadto analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów z P.S., P.M., M.W., T.K., Z.K. oraz innymi osobami uczestniczącymi w transakcjach, w kontekście ewentualnego udziału Strony w oszustwie w dobrej lub w złej wierze. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 Op, poprzez ograniczenie Stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale Strony) w sytuacji, gdy okoliczność świadomego udziału w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. Sad nie odnosi się natomiast do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy o zeznania osób, które mogą potwierdzić lub zaprzeczyć tezie o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym. W dalszej kolejności, w zależności od ustaleń w powyższej kwestii, organy winny ponownie przeanalizować (a w razie konieczności uzupełnić także materiał dowodowy) pod kątem stwierdzenia, czy Skarżąca brała udział w spornych transakcjach w tzw. "dobrej wierze", czy też winna dostrzec, że ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, iż służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 11486 zł złożył się wpis (4269 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (7200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).