II FSK 557/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 18/18 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. P. kwotę 487 (słownie: czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 18/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za luty i marzec 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 5 maja 2015 r. ustalił, że odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej Spółki G. [...] Sp. jawna z tytułu wpłat na PFRON za okres: luty i marzec 2013 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji ponosi Skarżący, solidarnie z pozostałym wspólnikiem A. A. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 5 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. Prezes Zarządu PFRON ustalił, że odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej Spółki G. [...] Sp. jawna (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za okres: luty 2013 r. w kwocie głównej 12.221,00 zł oraz w odsetkach w kwocie 3.592,00 zł, marzec 2013 r. w kwocie głównej 7.660,92 zł oraz w odsetkach w kwocie 2.172,00 zł, naliczonych na dzień wydania decyzji ponosi Skarżący solidarnie z pozostałym wspólnikiem A. A. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 115 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez obciążenie go zobowiązaniami i kosztami powstałymi po ustaniu jego statusu wspólnika spółki jawnej. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowo organ w decyzji ustalił, że na Skarżącym jako na byłym wspólniku zlikwidowanej spółki jawnej ciąży odpowiedzialność za odsetki od nieuregulowanych zobowiązań spółki, naliczone po dniu, kiedy przestał on być już jej wspólnikiem. Skarżący twierdził, że powinien być obciążony tylko odsetkami naliczonymi do dnia, kiedy przestał on być już wspólnikiem – wykreślenia spółki z rejestru. Organ natomiast uważał, że odpowiedzialność ta wykracza poza wskazany dzień. WSA podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie Skarżący błędnie utożsamiał odpowiedzialność z tytułu odsetek naliczanych od nieuiszczonego zobowiązania Spółki z odpowiedzialnością za to zobowiązanie w należności głównej. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin płatności zobowiązań w należności głównej spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja upływał w czasie, gdy Skarżący był jej wspólnikiem, tj. za luty 2013 r. – 20 marca 2013, a za marzec 2013 r. – 20 kwietnia 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru dopiero w dniu 23 czerwca 2014 r. W tym też dniu Skarżący przestał być jej wspólnikiem. Rację miał Skarżący, że jego odpowiedzialność jako byłego wspólnika spółki jawnej dotyczy tylko zobowiązań powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem, czym innym jest jednak odpowiedzialność z tytułu odsetek naliczanych od tego zobowiązania. Odpowiedzialność byłego wspólnika spółki jawnej za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. i obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania, ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie gdy był on wspólnikiem spółki. Nie można zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania bycia przez nią wspólnikiem spółki. Odpowiedzialność osób trzecich obejmuje nie tylko zaległość podatkową, ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Zatem rację miał organ naliczając odsetki od daty upływu terminu płatności do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległe zobowiązania tej spółki, w tym wydania w drugiej instancji decyzji dotyczącej tej odpowiedzialności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie decyzji administracyjnej w zaskarżonej części, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 107 § 1 o.p., art. 107 § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość naliczania odsetek jako zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych po ustaniu bytu spółki, w sytuacji gdy zaległości spółki mogą powstać jedynie w okresie jej istnienia i uznanie, iż były wspólnik spółki może odpowiadać za taką zaległość osoby trzeciej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, konsekwencją powyższego było naruszenie prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 i § 2 zd. 2 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 107 § 1 o.p., art. 107 § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość naliczania odsetek jako zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych po ustaniu bytu Spółki. Należy bowiem przypomnieć, że w 2015 r. nie obowiązywała regulacja prawna art. 107 § 3 o.p., zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 o.p. (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1297/10, wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 192/11, wyrok z dnia 26 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 977/14; orzeczenia opublikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe oceny prawne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący nie powinien w danym okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej przepis art. 107 § 3 o.p., ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki: naliczone od dnia 24 czerwca 2014 r. do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, ponieważ 23 czerwca 2014 r. Spółka definitywnie utraciła byt prawny. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2018 r., że skoro Spółka nie była podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, to niemożliwe jest obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu. Spowodowałoby to bowiem sytuację, w której zakres odpowiedzialności strony skarżącej byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności Spółki (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 320/16; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły zatem wskazany w skardze kasacyjnej przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, co umknęło uwadze WSA, a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że konsekwencją powyższych wywodów, było naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 i § 2 zd. 2 o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż wspólnik Spółki odpowiada za zaległości spółki powstałe po ustaniu istnienia Spółki w sytuacji, gdy naliczanie odsetek możliwe jest jedynie wobec podmiotu istniejącego w chwili powstania zaległości. Osoba trzecia bowiem nie może odpowiadać za zaległości, za które nie odpowiada Spółka, ponieważ już nie istnieje. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.