I FSK 310/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 435/18 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 1001-18-042299 1001-IOV1.4103.24.2018.4.U23.GC w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec i wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 1001-18-042299 1001-IOV1.4103.24.2018.4.U23.GC, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W. G. kwotę 12567 (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 435/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. G. (dalej: skarżąca, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) z dnia 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 31 grudnia 2010 r. skarżąca, która prowadziła hodowlę kurcząt rzeźnych w dwóch z sześciu kurników objętych gospodarstwem rolnym posiadanym wspólnie z małżonkiem, złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT, o którym mowa w art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), rezygnując tym samym ze statusu rolnika ryczałtowego, jaki dotychczas posiadała. Natomiast małżonek skarżącej, który w czterech pozostałych kurnikach objętych owym gospodarstwem również prowadził hodowlę kurcząt rzeźnych, nadal korzystał ze zwolnienia z opodatkowania jako rolnik ryczałtowy. W dniu 11 grudnia 2017 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2012 r., żądając stwierdzenia nadpłaty VAT za okres od stycznia do marca oraz za maj, lipiec i wrzesień 2012 r. Decyzją z 10 stycznia 2018 r. właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmówił uwzględnienia tego żądania. Dyrektor decyzją z 16 kwietnia 2018 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy uznał, że skoro skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne i była podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych VAT, to właśnie ona posiadała status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego objętego współwłasnością małżonków. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego wywołało zatem skutki także względem jej małżonka, który tym samym utracił status rolnika ryczałtowego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, odwołując się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, stwierdził, że w sytuacji, gdy w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego małżonkowie pozostający w ustawowym ustroju wspólności majątkowej prowadzą działalność rolniczą tego samego rodzaju, tylko jedno z nich może być podatnikiem VAT. Zatem druga osoba prowadząca wspólnie z podatnikiem taką samą działalność rolniczą nie może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i nie może być podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia od VAT, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. W konsekwencji podatnik musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem rodziny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto strona wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał) o wydanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: TFUE) orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego odpowiedzi na następujące pytanie: "czy art. 9 i 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) należy interpretować w ten sposób, że są one sprzeczne z wewnętrznym przepisem, który w określonych przypadkach może powodować, że dana osoba nie zostanie uznana za podatnika VAT tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, podczas gdy na gruncie samych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy przypisać jej status podatnika?" Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 Ppsa poprzez nieodniesienie się do zarzutów postawionych w skardze i dalszych pismach procesowych skarżącej dotyczących naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 112); II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek rodziny podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, który zarejestrował się jako podatnik VAT, sam nie będzie mógł uzyskać statusu podatnika, nawet jeżeli prowadzona przez niego działalność rolnicza ma charakter samodzielny, niezależny od działalności rolniczej uprzednio zarejestrowanego członka rodziny; 2. art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że współwłasność nieruchomości gruntowej przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego; 3. art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rejestracja skarżącej jako podatnika VAT czynnego stanowiła rejestrację podmiotu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 31 maja 2023 r. Dyrektor, przedstawiając dodatkową argumentację, powołał się na treść orzeczenia TSUE z 24 marca 2022 r. (C-697/20), akcentując fakt nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w zakresie dotyczącym samodzielnego prowadzenia przez skarżącą działalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że na tle niemalże identycznych okoliczności faktycznych (dotyczących wniosku skarżącej o nadpłatę w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.) o zasadności skargi kasacyjnej W. G. rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2024/17. W powołanym orzeczeniu uwzględniono okoliczność, że wyrokiem z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 TSUE udzielił odpowiedzi na skierowane w tej sprawie pytania prejudycjalne. Sąd odwoławczy w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zaś mając na względzie tożsamość sformułowanych w obydwu sprawach zarzutów kasacyjnych, poniżej odwołał się wprost do argumentacji prezentowanej w sprawie o sygn. akt I FSK 2024/17. Jak trafnie sygnalizowano w wyroku z 8 września 2022 r., kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy należy przypisać tezom zawartym w wyroku C-697/20, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 9, 295 i 296 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny; - nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów." W uzasadnieniu wyroku Trybunał w pierwszej kolejności rozważył, czy wykluczona jest możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, także w tym przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie majątku, który każde z małżonków wykorzystuje na potrzeby własnej działalności. W tym względzie przypomniał, że z dotychczasowego orzecznictwa "wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności" (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że "co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT" (pkt 29 uzasadnienia wyroku). Jak zauważył jednak Trybunał "Sprawę w postępowaniu głównym wyróżnia jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. Należy zatem zbadać, czy państwo członkowskie w celu uniknięcia współistnienia po stronie małżonków dwóch różnych statusów może przewidzieć, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego dla rolników skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 30 uzasadnienia wyroku). Chociaż Trybunał podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera. Niemniej za nieproporcjonalną do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom Trybunał uznał praktykę, zgodnie z którą zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (pkt 32 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Dlatego, jak zauważył dalej Trybunał "do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny" (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero "analiza konkretnej sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym wykaże, że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 36 uzasadnienia wyroku). Z powyższego orzeczenia wynika po pierwsze, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT należy uznać wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Istotną, wskazaną przez Trybunał, wskazówką owej samodzielności może być okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 25 uzasadnienia wyroku). Powyższe należy zatem oceniać jako możliwość dalszego stosowania wprost regulacji opisanej w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, z tym że wtedy dla zaistnienia skutku opisanego w tych przepisach konieczne byłoby ustalenie, że owi małżonkowie nie prowadzą samodzielnych działalności gospodarczych. Po drugie, w świetle orzeczenia Trybunału, w sytuacji, gdy uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, w sytuacji, gdy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wymaga zbadania czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie Trybunał zastrzegł, że zbadanie przez właściwy organ, że sytuacja taka jest obarczona ryzykiem nadużyć i oszustw, może wymagać przedstawienia przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny (pkt 33 uzasadnienia wyroku). Dopiero analiza konkretnej sytuacji może wykazać, "że prowadzenie przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją, w której jedno z nich podlegałoby owym zasadom ogólnym, a drugie byłoby objęte systemem ryczałtowym, dane państwo członkowskie może zasadnie postanowić, że rezygnacja przez jedno z małżonków z systemu ryczałtowego skutkuje utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego" (pkt 36). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, bez stwierdzenia ryzyka powstania nadużyć i oszustwa, nie jest możliwe pozbawienie jednego z małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą, w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, statusu rolnika zryczałtowanego, ze względu na zarejestrowanie się drugiego z tych małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT. Ustalenie takiego ryzyka, a tym samym jego wyeliminowanie, następuje w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie prowadziły postępowania mającego na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego. Strona skarżąca w toku prowadzonych czynności przedstawiła w pewnym zakresie opis prowadzonej przez nią działalności rolniczej, jednakże ów opis nie podlegał weryfikacji przez organy podatkowe, które uznały, że art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT tego rodzaju działań nie przewidywał, i status poszczególnych osób uzależniał jedynie od kwestii, który z małżonków złożył zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, decyzje organów obu instancji kwestii tej nie dotyczyły i w jej zakresie nie rozstrzygały. W realiach powstałych po wydaniu orzeczenia TSUE z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 zadaniem organu podatkowego będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej właśnie kwestii (w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji żadnych czynności wyjaśniających organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły) i ocena, czy owe okoliczności zaistniały (w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji tego rodzaju ocena przez organy podatkowe obu instancji nie została dokonana). Okoliczność, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania zmierzającego do ustalenia, czy gospodarstwa małżonków prowadzone były samodzielnie a sytuacja, w której jedno z nich opodatkowane jest na zasadach ogólnych, a drugie pozostaje objęte systemem zryczałtowanym może powodować ryzyko nadużyć i oszustwa, świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy o VAT. Obecnie w wyniku wyroku TSUE zmieniła się bowiem wykładnia przepisów dyrektywy 112, a w szczególności powołanego w skardze kasacyjnej art. 9 dyrektywy 112. W konsekwencji sformułowanie przez skarżącą zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego było wystarczające dla uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie mające na celu zbadanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego. Powinny to przeprowadzić w toku prowadzonych czynności wyjaśniających, w ramach których m.in. małżonkowie mogą przedstawić stosowne dokumenty, które podlegać będą badaniu przez organy podatkowe obu instancji, jak również te organy będą mogły podejmować z własnej inicjatywy inne konieczne czynności dowodowe. W trakcie tego postępowania organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy w odniesieniu do małżonków wspólnie prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT może skutkować ryzykiem powstania nadużyć i oszustwa. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 Ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 Ppsa.