I SA/Po 2088/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w X. (dalej jako: wnioskodawczyni, spółka, strona lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, najem i raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne związane z pojazdami. Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest fizyczna ochrona osób i mienia. Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów. Działalność spółki w Polskiej Klasyfikacji Działalności określona jest m.in., jako: PKJD 80.10.Z "działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa"; PKD 70.11.Z "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni nabywa na własność, a także bierze w najem długoterminowy pojazdy samochodowe (pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). W przyszłości spółka zamierza również korzystać z samochodów na podstawie umów leasingu. Samochody spółka powierzyła swoim pracownikom oraz osobom z nią współpracującym na podstawie umowy cywilnoprawnej (dalej łącznie: "użytkownicy") pełniącym następujące funkcje: 1) kierownik ochrony oraz kierownik ds. utrzymania czystości; 2) specjalista ds. sprzedaży; 3) dyrektor regionalny, dyrektor zarządzający. Zasady przyznawania i użytkowania samochodów służbowych zostały określone w obowiązującej w spółce Polityce Floty Grupy Kapitałowej Grupy X. (dalej jako: "Polityka"). Spółka ponosi koszty eksploatacji tych samochodów. Polityka określa cały zakres obowiązków użytkowników i ich odpowiedzialności. Samochody służbowe podlegają brandowaniu wzorem, uprzednio zaakceptowanym przez władze spółki. Samochody są wyposażone w system monitorowania GPS. Wydanie konkretnego samochodu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Samochodami mogą kierować użytkownicy, którym dany samochód przydzielono. Spółka w całości pokrywa koszty funkcjonowania udostępnionego samochodu służbowego w zakresie normalnego zużycia. Użytkownicy samochodów otrzymują karty paliwowe przypisane do danego samochodu, które umożliwiają bezgotówkowe tankowanie i mycie samochodów. Spółka w żadnym stopniu nie pokrywa kosztów mandatów ani innych kar, wymierzonych użytkownikom samochodów służbowych przez policję lub organa administracji państwowej, w szczególności w wyniku naruszenia prawa. Wyjaśniono, że samochody znajdujące się w posiadaniu spółki: 1) są wykorzystywane zasadniczo do celów służbowych; 2) użytkownicy mają również możliwość korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie umowy najmu. Za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych pracownicy ponoszą odpłatność w wysokości iloczynu stawki określonej w Polityce Floty oraz liczby przejechanych do celów prywatnych kilometrów; 3) pracownicy mogą parkować powierzone samochody w następujących miejscach: a) na parkingu w pobliżu siedziby spółki, która posiada własny parking; b) w pobliżu miejsca zamieszkania, co związane jest z charakterem wykonywanych przez nich obowiązków służbowych oraz wymaganą dyspozycyjnością; c) w miejscu wykonania usługi lub na parkingu kontrahenta. Za dojazdy z powyższych miejsc do pracy i z powrotem pracownicy nie ponoszą odpłatności. Do pojazdów samochodowych, z których korzysta spółka należą w Grupie I: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub; b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Spełnienie wymogów dla pojazdów określonych w punkcie 1 i 2 stwierdzono na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. W Grupie II znajdują się samochody osobowe i dla tych pojazdów spółka prowadzi ewidencję (wymaganą przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."]) i zgłosiła je w terminie ustawowym naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie informacji VAT-26). Spółka dla tych pojazdów prowadzi ewidencję przejechanych kilometrów przez użytkowników. Ewidencja zawierać będzie w szczególności: numer rejestracyjny pojazdu; dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, wpis ten obejmuje: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem i jest potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, [jeżeli nie jest ona podatnikiem], a także liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. W przypadku udostępniania samochodów służbowych użytkownikom współpracującym ze spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej wpis osoby kierującej, której powierzony będzie samochód będzie zawierał: kolejny numer wpisu, datę i cel udostępnienia pojazdu, stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika na dzień zwrotu pojazdu, imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd. Ewidencja jest prowadzona za pomocą systemu monitorowania pojazdów GPS. Za jego pomocą spółka prowadzi zarówno ewidencję przejechanych kilometrów służbowych, jak i prywatnych. Użytkownik zobowiązany jest do rozliczenia się ze spółką z przejechanych kilometrów w trakcie jazd prywatnych. Rozliczeń z użytkownikiem dokonuje się na podstawie wydruku z systemu monitorowania GPS obejmującego jeden miesiąc rozliczeniowy. Rozliczenie następuję do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego. System monitorowania ma służyć identyfikacji poszczególnych przejazdów ustaleniu ich charakteru. Zgodnie z postanowieniami Polityki: "Jednym ze składników tych urządzeń jest przycisk jazda prywatna/jazda służbowa" zamontowany w widocznym miejscu wewnątrz samochodu służbowego. Przycisk przy każdorazowym wygaszeniu samochodu powinien zostać przełączony w tryb jazdy prywatnej, jeśli wcześniejsza praca samochodu dotyczyła jazd służbowych lub powinien zostać pozostawiony w trybie jazdy prywatnej, jeśli praca samochodu dotyczyła jazd prywatnych. Pozostawanie przycisku w trybie jazdy prywatnej nalicza przejechane kilometry do ewidencji jazd prywatnych, natomiast przycisk pozostawiony w trybie jazd służbowych nalicza przejechane kilometry do ewidencji jazd służbowych. Kilometry zaewidencjonowane jako jazdy prywatne są podstawą do wystawienia obciążenia na rzecz pracownika użytkującego samochód służbowy, wyposażony w system lokalizacji pojazdów GPS z przyciskiem określającym rodzaj jazdy. Wraz z końcem miesiąca kalendarzowego administrator systemu lokalizacji GPS sporządzi raport przejechanych kilometrów w trybie jazd prywatnych i jazd służbowych, który stanowi podstawę do wystawienia dokumentów obciążeniowych. Do obliczenia kwoty obciążenia użytkownika samochodu służbowego za jazdy prywatne służy wzór: liczba przejechanych km prywatnie x stawka obowiązująca w danym kwartale. Użytkownik będzie dokonywał płatności z tytułu korzystania z samochodu służbowego w terminie 7 dni od daty wystawienia przez spółkę faktury VAT na wskazane konto. W przypadku braku płatności możliwość korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych zostaje zawieszona "do odwołania". W przypadku stwierdzenia jazd prywatnych, które nie zostały zgłoszone w powyższym trybie, użytkownik zostanie obciążony dodatkową kwotą, za każdorazowy taki wyjazd, tracąc jednocześnie możliwość korzystania z jazd prywatnych do odwołania. Pojazdy samochodowe z obu Grup nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Samochody należące do Grupy I są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. Inaczej niż pojazdy należące do Grupy II, albowiem ich konstrukcja nie wyklucza użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zaznaczono także, że dopuszczalna ładowność samochodów osobowych należących do Grupy II mieści się w następujących przedziałach: a) samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 1 i ładownością mniejszą i większą niż 425 kg; b) samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 2 i ładownością mniejszą i większą niż 493 kg; c) samochody z ilością miejsc wraz z kierowcą wynoszącą 3 lub więcej i ładownością mniejszą lub większą niż 500 kg. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1. Czy na podstawie przedstawionych we wniosku zasad wykorzystania samochodów służbowych, spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów Grupy I? 2. Czy na podstawie przedstawionych we wniosku zasad wykorzystania samochodów służbowych, spółka może odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów Grupy II? 3. Czy w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, spółka będzie mogła odliczyć 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem samochodów, o których mowa we wniosku lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na pytania nr 1 i 2 powinna być twierdząca. Jednocześnie spółka stwierdziła, że w sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna, to odpowiedź na pytanie nr 3 winna być pozytywna. W zakresie pytania nr 1 spółka podniosła, że pojazdy należące do Grupy I są wprost wymienione w katalogu określonym w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. i strona wykorzystuje je tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego wywiodła, że ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami (w tym paliwa). Co do pytania nr 2 wnioskodawczyni wskazała, że samochody należące do Grupy II spełniają warunek z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., albowiem sposób ich wykorzystania przez spółkę, zwłaszcza określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zaznaczono, że ewidencja pojazdów prowadzona będzie zgodnie z art. 86a ust. 7 u.p.t.u., a także, że spółka zgłosiła samochody określone w Grupie II, zgodnie z wymogami art. 86a ust. 12 u.p.t.u., w ustawowym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego poprzez złożenie informacji VAT-26. W przedmiocie pytania nr 3 wnioskodawczyni stwierdziła, że nawet gdyby uznać jej stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, to i tak będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i 3. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od nabycia, najmu i leasingu pojazdów oraz wydatków eksploatacyjnych zaliczonych jedynie do Grupy I (pojazdy inne niż samochody osobowe), na podstawie art. 86a ust. 2 i ust. 3 w zw. z ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ uznał, że powyższych uprawnień wnioskodawczyni nie może stosować względem pojazdów zaliczonych do Grupy II (czyli samochodów osobowych). W tym przypadku nie będzie bowiem spełniona - wynikająca z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Podkreślono, że dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od powyższych wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Zdaniem organu przedstawiony we wniosku sposób wykorzystania osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione. Stwierdzono, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz spółki, jak i wynajem samochodów tym pracownikom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinna te samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. W ocenie organu, sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiono we wniosku, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych. Wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na jej rzecz. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika. Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z tożsamych powodów, jak powyżej, odmówiono wnioskodawczyni prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem samochodów lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych w sytuacji wprowadzenia odpłatności za przejazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania pracy. Uznano bowiem, że także taka konstrukcja odpłatności za korzystanie z pojazdów (Grupy II – samochodów osobowych) przez pracowników nie wyklucza prywatnego wykorzystania pojazdów samochodowych, czego wymaga regulacja art. 86a ust. 2 i ust. 3 w zw. z ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa X. Sp. z o.o. Sp. k., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów zaliczonych do Grupy II (bez względu na to, czy przejazdy z i do wyznaczonych miejsc parkowania odbywają się odpłatnie czy nieodpłatnie); - art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 - w skrócie: "dyrektywa 2006/112") w związku z Decyzją wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a poprzez naruszenie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy i poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na niezastosowaniu w sprawie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika wobec skorzystania przez organ z derogacji w zakresie szerszym, niż to wynika z powyższej Decyzji Rady, w wyniku czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, najmem, leasingiem lub poniesieniem wydatków eksploatacyjnych w odniesieniu do samochodów określonych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jako Grupa II (czyli samochody osobowe). Spór koncentruje się zatem wokół odpowiedzi na postawione we wniosku pytania nr 2 i 3. Natomiast w zakresie pytania nr 1 organ w pełni podzielił pogląd spółki w kwestii prawa do odliczenia w vat i przyjął jej stanowisko za prawidłowe. Uznając zatem to zagadnienie za bezsporne, rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku będzie jedynie powtórzenie stanowiska i argumentacji co do pojazdów z Grupy I. Wracając do kwestii spornych dotyczących pojazdów z Grupy II (samochodów osobowych), organ uważa, że sama możliwość udostępnienia do celów prywatnych wyklucza pełne odliczenie w podatku od towarów i usług. Nawet ewidencja na obu płaszczyznach nie rozwiązuje problemu, w sposób jaki oczekuje tego skarżąca, gdyż przepis art. 86a u.p.t.u. przewiduje tylko ewidencję dla celów działalności gospodarczej. Z przepisu art. 86a u.p.t.u. wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy u.p.t.u. nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swoim przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu przykładowo może to osiągnąć za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności firmy i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. W niniejszej sprawie organ nie zakwestionował, że przedmiotowe usługi najmu pojazdów będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdzono bowiem, że zarówno używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz spółki, jak i wynajem samochodów tym pracownikom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinna te samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności. Zdaniem organu skoro te same samochody będą wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, to spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz spółki. W ocenie organu istnieje bowiem realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych użytkowników, również w czasie, gdy samochody powinny być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki. Sąd w składzie orzekającym powyższej argumentacji nie podziela. Istotne jest bowiem, aby zapewnić stosowne procedury mające na celu wyeliminowanie opisanego powyżej niebezpieczeństwa. Z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wynika wprost, że jednym z warunków dokonywania pełnych odliczeń podatku od towarów i usług jest, aby sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, określony w ustalanych przez niego zasadach, wykluczał użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Na gruncie niniejszej sprawy spółka podniosła, że w czasie wykonywania przez użytkowników pojazdów swoich obowiązków służbowych wynikających z działalności gospodarczej spółki, przedmiotowe samochody będą wykorzystywane bezpośrednio do działalności gospodarczej spółkę. Natomiast w czasie, w którym pracownicy nie będą wykonywali swoich obowiązków służbowych wynikających z tej działalności gospodarczej - samochody będą odpłatnie udostępniane tym użytkownikom w ramach umowy najmu. W umowach tych zostaną określone warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów. Sposób korzystania z samochodów będzie określony w Polityce Floty, potwierdzony dodatkowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu i monitorowany przez GPS. Organ bez żadnych uzasadnionych podstaw i wyjaśnień przyjął, że w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego. Wprawdzie organ nie podał jakie jeszcze konkretne i inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury powinny być podjęte przez podatnika, jednak sama skarżąca takiego pytania w niniejszej sprawie również nie sformułowała. W oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie sposób kazuistycznie przewidzieć wszystkich możliwych zdarzeń, dlatego gdy mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" - istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi, z dnia 25 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 435/15, dostępny: www.cbois.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego wynika, że chociaż spółka wskazuje, że pojazdy są wykorzystywane przez użytkowników w celach prywatnych - co świadczyłoby, że są one wykorzystywane w "celach mieszanych" - to jednocześnie wprost stwierdza, że taki sposób wykorzystania aut ma miejsce w ramach zawartej z danym pracownikiem umowy najmu auta. Co istotne spółka ma opracowane czytelne i precyzyjne sposoby określania stawek i sposobu rozliczeń za wykorzystywanie aut w ramach zawartych umów najmu. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest ochrona osób i mienia, a jednocześnie spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów, to zasadne jest stwierdzenie, że w istocie dane auto cały czas jest wykorzystywane w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czy raz następuje to w ramach głównej działalności spółki, tj. świadczenia usług ochrony osób i mienia, innym razem w ramach umowy najmu zawartej w ramach prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie wynajmowania samochodów. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skarżąca spółka będzie w istocie wykorzystywała samochody tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. do realizacji zadań służbowych spółki, jak i w ramach najmu. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka posiada Politykę flotową, w której określone zostały zasady korzystania z samochodów służbowych, a nadto prowadzi ewidencję wymaganą przepisami prawa i zgłosiła samochody naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie wymaganym przepisami prawa. Wbrew zatem twierdzeniom organu, ustalenie kiedy dany pracownik korzysta z auta w ramach wykonywania zadań służbowych, a kiedy w ramach umowy najmu jest możliwe na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji i systemu monitorowania pojazdów GPS. Wobec powyższego uznać należy, że stronie skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami określonymi w Grupie II (w tym od paliwa – ale tylko nabytego w celu realizacji zadań w zakresie ochrony osób i mienia, a nie w zakresie świadczonej na rzecz użytkowników usługi najmu samochodu). W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe brak jest bowiem podstaw, aby przyjąć, że najem w stosunku do pracowników i w stosunku do osób trzecich ma inną formę i opiera się na innych zasadach. Zdaniem Sądu spółka będzie mogła również skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wprowadzi odpłatność za dojazdy z miejsca parkowania do miejsca wykonywania czynności służbowych, w związku z argumentacją przedstawioną powyżej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.