I SA/Lu 739/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania wniesionego przez W. S., dalej: "podatnik", "strona", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa". W ocenie strony wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] marca 2016 r. złożony został w terminie, a stanowisko organu podatkowego odmawiające wznowienia postępowania jest nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania podatkowego następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał następnie, że derogowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został uchylony ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie organu podatkowego od tego momentu rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Prawidłowo zatem odmówiono wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchybienie terminowi. Przede wszystkim jednak organ podatkowy wskazał, iż skoro przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale na podstawie ustawy zmieniającej ustawę podatkową, to brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie: - art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że istniały podstawy do jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów podatnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) dalej: "Konstytucja". Utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu ustawy podatkowej, została odroczona na 18 miesięcy na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, tj. do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji Podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast termin do złożenia stosownego wniosku wynosi miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że stanowisko organów podatkowych, odmawiające wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., jest prawidłowe. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał, jak to wynika z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji, może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W powołanym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia). Na tle tego stwierdzenia pojawiło się kilka koncepcji interpretacyjnych, dotyczących terminu do wniesienia skargi o wznowienie oraz jej dopuszczalności. Według jednej z nich dla wyznaczenia daty początkowej terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma nie data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wynika to z powołanego artykułu Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału z klauzulą odroczenia wchodzi zaś w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z konstytucją. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy ustawodawca w okresie odroczenia nie uchylił lub nie zmienił zakwestionowanego przepisu. Według drugiej koncepcji, jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z jego treścią orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Norma ta nie wskazuje zatem na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia również w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Trybunał Konstytucyjny wskazać może jedynie inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, co do którego orzeka o jego zgodności z Konstytucją. Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, tj. w rozpoznawanej sprawie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiążą termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia takiego wniosku z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. dodatkowo podkreślił, w odwołaniu do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie w ogóle prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. Nadto pamiętać należy, że po dacie ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, a przed upływem terminu odroczenia, organy administracji oraz sądy w stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. winny były respektować zalecenia interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału. Decyzja wymiarowa w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. zapadła w takich właśnie realiach. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w klauzuli odroczenia. W przedstawionych okolicznościach w ocenie Sądu w pełni uprawniona jest konstatacja organu o niedopuszczalności wznowienia na wskazanej przez skarżącą podstawie prawnej. Z jednej bowiem strony decyzja ostateczna wydana została już po dacie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z drugiej zaś przed upływem okresu odroczenia ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., w którym stwierdził on, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, prowadzi jednak do spostrzeżenia, iż w przypadku zmiany bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej danego przepisu, brak jest w ogóle możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Do analogicznego wniosku prowadzi analiza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012r., sygn. akt P 17/10, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał. Dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, przewidujący możliwość wznowienia postepowania z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją. Pogląd, iż w opisanej sytuacji nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych wyraził Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 17 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 665/15. Pogląd ten Sąd w składzie niniejszym podziela. Nawet jednak gdyby założyć dopuszczalność wystąpienia ze skargą o wznowienie postępowania w takim wypadku to wskazać należy, że wniosek w rozpoznawanej sprawie, złożony w dniu [...] marca 2016r., złożony został po terminie. Termin ten bowiem, w zgodzie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej winien być liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od dnia publikacji orzeczenia, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., lub - przy przyjęciu drugiej z przedstawionych koncepcji - od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. od dnia 1 stycznia 2016r. Biorąc powyższe pod uwagę sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.