I SA/Gd 249/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 30 września 2015 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana dalej Spółką, złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wysokiej jakości produktów i usług dla rolnictwa oraz branży chemicznej. Pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta (jako organem podatkowym) powstał spór odnośnie konieczności zapłaty podatku od nieruchomości od wykorzystywanej przez Spółkę infrastruktury portowej. Spółka z ostrożności procesowej uiściła sporną kwotę za lata 2005, 2007-2010 jeszcze 30 grudnia 2011 r. oraz złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku od nieruchomości. Od 2012 r. pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta toczyło się szereg postępowań (przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2007-2010 w związku ze wskazanymi powyżej wątpliwościami co do konieczności zapłaty podatku od nieruchomości. Spółka miała istotne podstawy do tego, aby twierdzić, że spór zostanie rozstrzygnięty na jej korzyść, bowiem w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r., Spółka otrzymała zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jednocześnie, będąc przekonana co do prawidłowości swojego stanowiska, a w konsekwencji licząc na zwrot podatku, Spółka nie zaliczyła dla celów podatku dochodowego wydatku w postaci zapłaconej kwoty odpowiadającej spornej części podatku od nieruchomości za lata 2005, 2007-2010 do kosztów uzyskania przychodów. W związku z zaistniałą okolicznością, Spółka zaliczyła przedmiotowy wydatek do kosztów jedynie dla celów rachunkowych i jednocześnie utworzyła aktywo na podatek odroczony, które zostało rozwiązane w 2015 r. po otrzymaniu niekorzystnych dla Spółki wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w części odpowiadającej podatkowi od nieruchomości za 2005 r. aktywo zostało rozwiązane w 2014 r. po otrzymaniu zwrotu nadpłaty). Po otrzymaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego kończących spór w przedmiocie podatku od nieruchomości, które potwierdziły powinność zapłaty przez Spółkę podatku pod nieruchomości w pełnej wysokości, Spółka powzięła wątpliwość co do momentu zaliczenia zapłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym opisem następujące zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesiony przez Spółkę koszt w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zakończenia sporu w przedmiocie tego wydatku i potwierdzenia przez sądy administracyjne powinności jego poniesienia, tj. w 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest data, pod którą dany koszt został zaksięgowany w księgach rachunkowych. Wskazuje na to wprost brzmienie art. 15 ust 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 861 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., zgodnie z którym, elementem decydującym o momencie zaliczenia kosztów pośrednich do kosztu uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W ocenie Spółki, powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uzależnione jest od spełnienia szeregu innych warunków, w tym warunku definitywności kosztu. Warunek ten w opisanym stanie faktycznym nie został spełniony w 2011 r., kiedy Spółka z ostrożności procesowej przelała sporne kwoty na rachunek organu podatkowego. Zapłata kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości z ostrożności procesowej, a następnie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie cechuje się definitywnością poniesienia kosztu z uwagi na realną możliwość jego zwrotu. Powyższe wynika z faktu, że zależnie od decyzji organu podatkowego/orzeczenia sądu administracyjnego kwota zapłaconego (z ostrożności procesowej) podatku od nieruchomości mogła wrócić do Spółki. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka miała uzasadnione podstawy do uznania, że wydatek ten zostanie jej zwrócony, bowiem w identycznym stanie faktycznym otrzymała nadpłatę podatku od nieruchomości za 2005 r. W konsekwencji należy uznać, że w momencie zapłaty podatku od nieruchomości oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, poniesiony koszt nie miał charakteru ostatecznego. O definitywnym charakterze poniesionego kosztu można w rozpatrywanej sprawie mówić dopiero w momencie stwierdzenia przez sądy administracyjne powinności zapłaty przedmiotowego podatku przez Spółkę. Ponadto, również okoliczność utworzenia aktywa na podatek odroczony, które ze swej istoty ma charakter przejściowy, wskazuje na brak spełnienia przesłanki definitywności poniesienia kosztu. Aktywo na podatek odroczony tworzy się bowiem przede wszystkim wtedy, kiedy podatnik spodziewa się, że ewentualnie w przyszłości będzie miał możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów/rozliczenia wcześniejszych strat. W analizowanym stanie faktycznym, dopiero orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające ostatecznie konieczność poniesienia wydatków w postaci podatku od nieruchomości stanowią okoliczność nadającą cechę definitywności kosztu. Odmienne podejście byłoby nielogiczne. Gdyby przedmiotowy wydatek miał charakter ostateczny i pewny, Spółka od razu zaliczyłaby go do kosztów uzyskania przychodów (także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) i nie byłoby konieczne tworzenie jakiegokolwiek aktywa na podatek odroczony. W wydanej w dniu 4 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej , upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, poniesione przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym wydatki na podatek od nieruchomości, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) u.p.d.p., będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Z brzmienia art. 15 ust. 4e tej ustawy, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. Tym samym przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.p. określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Na taką potrącalność przedmiotowego wydatku nie ma wpływu twierdzenie Spółki, że utworzyła aktywo na podatek odroczony oraz że - jej zdaniem - koszt ten nie miał charakteru definitywnego i poniesiony był z ostrożności procesowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d u.p.d.p. poprzez uznanie, że momentem potrącenia podatku od nieruchomości jest moment jego uiszczenia, które nastąpiło jedynie z ostrożności procesowej w 2011 roku, pomimo że wydatek ten nie spełniał wówczas wymogu definitywności poniesienia. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku; art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady legalizmu działania organów podatkowych; art. 121 § 1 O.p. polegające na braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa, które Spółka powołała w uzasadnieniu wniosku. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, akcentując kwestię braku definitywnego charakteru spornego wydatku w 2011 r., co uniemożliwia uznanie go za koszt uzyskania przychodu w roku jego poniesienia. Spółka zarzuciła też organowi błędną subsumpcję przepisów zawartych w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. poprzez uznanie kosztu podatkowego za równoznaczny z kosztem rachunkowym. Taka interpretacja przepisów ustawy jest niezgodna z obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie wydatek wynikający z zapłacenia spornego podatku został przez Spółkę ujęty jako koszt podatkowy (nie bilansowy) dopiero z chwilą rozwiązania aktywa na podatek odroczony, które nastąpiło w 2015 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, powołującego się na art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., wydatek ten powinien zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w roku jego poniesienia, tj. w 2011r. Zdaniem strony natomiast, wskazującej na definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatek ten powinien zostać do tej kategorii zaliczony dopiero w roku 2015, kiedy uzyskał przymiot "definitywności", związany z rozstrzygnięciem sporu sądowego co do zasadności obciążenia Spółki podatkiem od nieruchomości. W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Niewątpliwie jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego definitywny (bezzwrotny) charakter, co wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd akceptuje przy tym rozważania zawarte w skardze co do sposobu rozumienia definitywności poniesienia wydatku, nie podziela jednak wniosku strony skarżącej, że sporny wydatek cechy tej nie posiadał w dacie jego poniesienia. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka wpłaciła kwotę należnego podatku od nieruchomości, złożyła stosowną deklarację i ujęła wydatek w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Stosownie do § 3 tego artykułu natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisów tych wynika, że dopóki nie zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Ponadto, co istotne, jedną z podstawowych cech podatku jest jego bezzwrotny charakter (art. 6 O.p.). Świadczenie, które nie jest bezzwrotne, nie jest podatkiem. Skoro zatem Spółka złożyła deklarację i uiściła wykazany w niej podatek, to wydatek ten miał niewątpliwie definitywny (bezzwrotny) charakter. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie wyeliminowało z obrotu prawnego złożonej deklaracji i w żaden sposób nie uchyliło wynikającego z art. 21 § 2 O.p. domniemania, że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty, nie spowodowało też, że uiszczony podatek utracił bezzwrotny charakter (art. 6 O.p.). Brak jest zatem podstaw do zaakceptowania stanowiska Spółki, że sporny wydatek w dacie jego poniesienia nie miał charakteru definitywnego z tego tylko powodu, że zapłacony został "z ostrożności procesowej". Słusznie też przyjął organ, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że sporny wydatek w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych nie spełniał warunków do uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., co wykazano wyżej. Z tego też względu zarzuty zawarte w skardze co do błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.p. polegającej na utożsamieniu kosztu podatkowego z kosztem rachunkowym pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. [pic]