VIII SA/Wa 544/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...]maja 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...]gmina [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...]stycznia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2017 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej za luty 2017 r. w zakresie VAT ustalił, że wykazała ona w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia i w deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z [...]grudnia 2016 r. (w przeliczeniu [...]zł) dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie 8 sztuk platform sadowniczych od [...] pomimo tego, że towary te nie zostały dostarczone przez sprzedającego, tj. nie znajdowały się w posiadaniu Spółki. Tym samym w ocenie kontrolujących Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na jej rachunek bankowy o kwotę [...] zł. Spółka zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących i złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r., zmniejszając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy o ww. kwotę ([...]zł). W tej sytuacji Naczelnik US decyzją z [...]stycznia 2018 r. określił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. ([...]zł), działając na podstawie przepisów art. 112b ustawy o VAT. Obliczył wysokość dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 20%, zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r., uwzględniając ustalenia kontrolujących. Wysokość dodatkowego zobowiązania została określona na kwotę [...] zł jako 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego ([...]zł x 20% = [...] zł). 2.2. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, gdyż w jej przekonaniu brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 112b ustawy o VAT. Korektę złożyła zgodnie z ustaleniami kontroli. Podkreśliła, że transakcja miała miejsce. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego, a także ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za luty 2017 r. ustalono, że w deklaracji za ten miesiąc skarżąca zawyżyła o [...] zł kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 8 sztuk platform sadowniczych od [...] Towary te nie zostały bowiem dostarczone przez sprzedającego, tj. nie znajdowały się w posiadaniu Spółki. Tym samym w ocenie kontrolujących Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na jej rachunek bankowy o kwotę [...] zł. Spółka zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących i złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r., zmniejszając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy o ww. kwotę ([...]zł). Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, do określenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Kwotę dodatkowego zobowiązania obliczono z zastosowaniem stawki 20% od kwoty zawyżenia ([...]zł x 20% = [...]zł). Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że w toku niniejszego postępowania, po złożeniu przez skarżącą korekty deklaracji VAT – 7, "organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do weryfikowania twierdzeń przeczących dokonanym ustaleniom". Dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem Dyrektora IAS nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...]maja 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi (radca prawny), występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji lub zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora IAS, które ograniczyło się do powielenia decyzji Naczelnika US, w efekcie czego DIAS nie dopatrzył się ewidentnych naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, których dopuścił się NUS; 2) art. 191 Op poprzez dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego, wyrażającą się w arbitralnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]z [...]grudnia 2016 r. dokumentującej nabycie towarów (WNT) z uwagi na okoliczność, iż Spółce rzekomo towary opisane w tej fakturze nie zostały dostarczone; 3) art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 99 ust. 12 uptu poprzez zaakceptowanie przez Organ odwoławczy stanowiska prezentowanego przez Organ pierwszej instancji odnoszącego się do zasad rozliczania podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT, co w efekcie doprowadziło do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej, od deklarowanej przez Spółkę, przy czym DIAS nie zauważył, że prawidłowym powinno być takie stanowisko NUS, które zobowiązałoby Spółkę do korekty rozliczenia za grudzień 2016 r., zakresie podatku należnego i naliczonego; 4) art. 20 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji WNT, udokumentowanej fakturą nr [...] z [...]grudnia 2016 r.; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, pomimo iż transakcja WNT miała miejsce, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał, podatek należny został przez Spółkę wykazany oraz Spółka była w posiadaniu faktury dokumentującej WNT; pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT doprowadziło do naruszenia zasady neutralności; 6) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, iż w niniejszej sprawie nie było ku temu podstaw; Organ pierwszej instancji, w wyniku błędnej wykładni przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT i prawa do odliczenia podatku naliczonego bezpodstawnie określił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za "uchybienia" Spółki, które miały miejsce w okresie rozliczeniowym, w którym nie obowiązywały przepisy art. 112b ustawy o VAT; 7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora IAS stanowiska prezentowanego przez NUS odnoszącego się do zasad rozliczania podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT, co w efekcie doprowadziło do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej od kwoty zadeklarowanej przez Spółkę, przy czym Organ odwoławczy nie zauważył, że prawidłowym powinno być takie stanowisko Organu pierwszej instancji, które zobowiązałoby Spółkę do korekty rozliczenia za grudzień 2016 r. w zakresie podatku należnego, a także naliczonego. 3.2. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznało za chybione. 3.3. W załączeniu do pisma procesowego z [...] października 2018 r. skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci kopii 2 protokołów kontroli podatkowej i kopii protokołu obioru 8 sztuk platform sadowniczych. 3.4. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "uppsa"). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Nie wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest decyzja Naczelnika US określająca skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS. Zdaniem organów podatkowych, skoro w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2017 r. do zwrotu na jej rachunek bankowy, a po zakończeniu kontroli skorygowała deklarację VAT – 7 za luty 2017 r. uwzględniając ustalenia kontrolujących, to wystąpiły przesłanki do określenia Spółce za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Kwotę dodatkowego zobowiązania obliczono z zastosowaniem stawki 20% od kwoty zawyżenia ([...]zł x 20% = [...]zł). Spółka wywodzi zaś, że ustalenia kontrolujących są wadliwe, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że towary nie zostały Spółce dostarczone. W konsekwencji brak jest podstaw do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie 8 platform sadowniczych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b uptu i określenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b uptu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (przed [...]marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 uptu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 5.1. Wskazane wyżej przepisy stanowią podstawę prawną ustalenia dla Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. złożonej [...]lipca 2017 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, zamiast pierwotnie deklarowanej nadwyżki w kwocie [...]zł (zmniejszenie o [...]zł). Skarżąca uwzględniła zatem w całości ustalenia kontrolujących. W tej sytuacji ziściły się warunki do ustalenia skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 5.2. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c ustawy o VAT, tj. w sprawie określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Spółka złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r., uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia deklarowanej za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego (do zwrotu na jej rachunek bankowy), to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, które z założenia ma czemuś służyć. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Spółkę deklaracja VAT – 7 za luty 2017 r., zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 Op, to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Jednak w świetle przepisów art. 112b – 112c ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., zawyżenie przez Spółkę deklarowanej za luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...]zł skutkuje powstaniem dodatkowego zobowiązania w kwocie [...]zł, tj. po zastosowaniu najniższej stawki dodatkowego zobowiązania (20%). Zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego jest zaś bezsporne, skoro przyznaje to Spółka pozostawiając w obrocie prawnym korektę deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r., w której zaakceptowała ustalenia kontrolujących, dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w pierwotnej deklaracji. Zastosowanie w realiach niniejszej sprawy najniższej stawki dodatkowego zobowiązania (20%) należy zatem uznać za realizację zasady proporcjonalności, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C – 564/15 (wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 2276255; publ. w PP 2017/6/57). 6.1. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca kwestionuje w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli za luty 2017 r., które w całości zaakceptowała składając korektę deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r. uwzględniająca ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia przez Spółkę deklarowanej pierwotnie nadwyżki podatku naliczonego, to organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, dotyczącej dodatkowego zobowiązania – co należy ponownie podkreślić, nie miały żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika (Spółki) wyrażonej w tejże korekcie. Tym samym nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania Spółki z tytułu VAT (nadwyżki podatku naliczonego) za luty 2017 r., skoro w ocenie organów w skorygowanej deklaracji zostały wykazane prawidłowe dane. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać wszystkie zarzuty procesowe skargi, gdyż dotyczą one danych wykazanych przez Spółkę w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r. Za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c oraz ust. 10 pkt 2 lit. a oraz lit. b, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż przepisy te nie były stosowane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT są zaś tylko konsekwencją zarzutów procesowych i materialnych dotyczących w istocie tego, co skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za luty 2017 r. Także ten zarzut należało uznać za chybiony. Warto dodać, że przedmiotem niniejszego postępowania nie są zdarzenia zaistniałe w grudniu 2016 r., tj. przed wejściem w życie przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. 6.2. W konsekwencji, za chybione Sąd uznał również wnioski skargi dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy nie wynika, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, skutkujące odstąpieniem od określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Określenie sankcji VAT przewidziane w nowych przepisach nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości maja obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI ustawy o VAT (zob. Matarewicz Jacek, Komentarz aktualizowany do art. 112(b) ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 44/2018). 7. Tym samym, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną.