I FSK 750/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 267/18 w sprawie ze skarg H. sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 267/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg H. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji i orzekł o kosztach postępowania. 1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 25 marca oraz 4 kwietnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego K. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty i marzec 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie odpowiednio 352.034 zł i 467.068 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Ustawowy termin zwrotu przypadał do dnia 24 maja oraz 3 czerwca 2016 r. 1.3. Powołując się na przepis art. 216 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniami z dnia 24 maja 2016 r. oraz 3 czerwca 2016 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2016 r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez skarżącą transakcjami. W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy I instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników. Jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. W kontrolowanym okresie skarżąca nabywała towary wyłącznie z firmy A., następnie towary te sprzedawała w procedurze eksportu pośredniego firmie B. (Ukraina) oraz firmie C. (Federacja Rosyjska). Środki pieniężne na zakup towaru w 2015 r., skarżąca otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od wskazanej firmy. W dokumentacji finansowej skarżącej nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Funkcję prezesa zarządu sprawuje Pan K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z D. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem skarżącej), gdzie pełni funkcję prokurenta. 1.4. Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wskazanych postanowień. W ocenie skarżącej postanowienia zostały doręczone po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał na dzień 24 maja 2016 r. i 3 czerwca 2016 r. 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podtrzymał swoje stanowisko co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, że na przedmiotowe postanowienia nie służyło zażalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, nie zaś data jego doręczenia. 1.6. Następnie skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na powyższe postanowienia, termin został jej przywrócony, a postanowieniami z dnia 1 lutego 2017 r. uchylono w całości postanowienia organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wskazanie, przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu, na prowadzenie weryfikacji rozliczenia do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez spółkę transakcjami, bez podania konkretnej daty, do której organ będzie prowadził weryfikację, było niewystarczające dla stwierdzenia, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło z respektowaniem wymogu zachowania terminu "rozsądnego". 1.7. Postanowieniami z dnia 17 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. 1.8. Mimo zażaleń spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji. 1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1146/17 oddalił skargi spółki na powyższe postanowienia. 1.10. Kolejnymi postanowieniami z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., powołując się również na ww. przepisy, przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. miesiąc luty i marzec 2016 r., tj. do dnia 29 września 2017 r. 1.11. Mimo zażaleń spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 15 września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji. 1.12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1220/17 oddalił skargi spółki na powyższe postanowienia (rozstrzygnięcia nieprawomocne). 1.13. W dniu 28 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję, w której określił za luty i marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, która to decyzja została doręczona skarżącej w dniu 3 lipca 2017 r. 1.14. Od powyższej decyzji podatkowej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Z uwagi na fakt, iż wydane w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. rozstrzygniecie będzie mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez skarżącą kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2016 r., organ I instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Stąd też, postanowieniem z dnia 27 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ponownie przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku ze złożonym odwołaniem od powołanych wyżej decyzji do dnia 29 grudnia 2017 r. 1.15. Pismem z dnia 23 października 2017 r. skarżąca wniosła zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na ww. postanowienia. 1.16. Postanowieniami z dnia 29 grudnia 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 27 września 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie - w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych była rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest to jednak data wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ustawodawca nie wskazał ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w Ordynacji podatkowej, momentu w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, nie ulega jednak wątpliwości, że wydanie w ich następstwie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku winno nastąpić przed upływem terminu do zwrotu podatku. Na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego" zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, badający zgodność art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., który to przepis nie wskazywał wówczas konkretnych trybów, w których mogą nastąpić czynności weryfikacyjne organów, ale wskazywał ogólnie na "postępowanie wyjaśniające". Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1320). W wyroku z dnia 1 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt K 16/07 Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m. in., że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W kontekście tych rozważań stwierdzono, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki, która wywodzi bezskuteczność postanowienia z dnia 24 maja 2016 r. i 3 czerwca 2016 r. z faktu ich doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bowiem bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez spółkę prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swym zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Zatem dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie kolejnych postanowień) są skuteczne. Pierwotnie wydane w sprawie postanowienia nie zostały bowiem uznane przez organ odwoławczy za nieważne (co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich ich skutków ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. Nie można przyjąć, aby uchylenie pierwotnie wydanych postanowień wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Ponadto, cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięć organu II instancji - organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał kolejne postanowienia. W uzasadnieniu postanowień organu odwoławczego wskazano jednak przede wszystkim, iż postanowienia organu I instancji podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego, jednak z przyczyn innych niż podnoszony przez skarżącą zarzut wydania ich po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu. W tym przedmiocie wskazano, że dniu 28 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję, w której określił dla skarżącej za luty i marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł (w miejsce uprzednio zadeklarowanych kwot zwrotu). Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 3 lipca 2017 r. Korzystając z przysługujących jej uprawnień - spółka w dniu 17 lipca 2017 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie wymienione formy. Wynika to wyraźnie z treści cyt. wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach podanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Oznacza to, że tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego. Jeżeli bowiem została wydana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K, określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych przez podatnika kwotach) zwrot w kwocie 0 zł - decyzja ta niejako zastępuje rozliczenie dokonane przez spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Tak więc, po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2016 r. w kwocie 0 zł - brak jest podstaw do przedłużenia terminu owego zwrotu. Weryfikacja rozliczenia skarżącej przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej przez ten organ - wykazującej bezpodstawność zadeklarowanego zwrotu. Wprawdzie przedmiotowa decyzja jest nieostateczna, jednak nie ma to wpływu na możliwość przedłużenia terminu zwrotu, gdyż deklaracja VAT-7 skarżącej została wyeliminowana z obrotu prawnego. Końcowo Dyrektor stwierdził, iż pomimo uprawnienia skarżącej wynikającego z zasady dwuinstancyjności - należy stwierdzić, iż z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego K. był zobligowany przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania przed organem odwoławczym. W przepisie tym nie ma również mowy o zakończeniu tego postępowania ostateczną decyzją organu II instancji. W tym kontekście uprawnione wydaje się stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji (to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast postępowanie odwoławcze (uzależnione od inicjatywy strony) bez wątpienia do takich nie należy. Za zbyt daleko idące należy również uznać twierdzenie, że organ II instancji - rozpatrując odwołanie od decyzji wymiarowej znajduje się w trybie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274b O.p. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze powyższe - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - w oparciu o art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. uchylił postanowienia organu I instancji i umorzył postępowania w sprawie. Uznał bowiem, że postępowanie dotyczące przesunięcia terminu zwrotu (który to zwrot okazał się niezasadny) jest bezprzedmiotowe. Mając na uwadze, iż bezprzedmiotowość stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania zarzut skarżącej o braku merytorycznego rozpoznania wniesionego przez nią zażalenia na postanowienie Naczelnika US K. z dnia 27 września 2017 r. należy uznać za bezzasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się też z zarzutami naruszenie szeregu zasad procedury. 2. Skargi do sądu I instancji 2.1. Na w/w postanowienia skarżąca złożyła skargi do WSA w Krakowie, zarzucając naruszenia przepisów prawa materialnego i oraz przepisów proceduralnych tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 §1, art. 127, art. 191, art. 212, art. 274b O.p. poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty i marzec 2016 r., gdyż pierwsze wydane w sprawie postanowienie zostało doręczone skarżącej po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot, jak również wysłane przez organ po upływie w/w terminu; tj. po upływie 60-dniowego terminu zwrotu - przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, mimo iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia l lutego 2017 r. (uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu) miało charakter kasacyjny. Zdaniem skarżącej, organ II instancji w sposób nieuprawniony nadto przyjął, iż wydanie decyzji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (nieostatecznej i nieprawomocnej) od której skarżącej służyło odwołanie i z którego to prawa skarżąca skorzystała - daje podstawy do twierdzenia, że weryfikacja została zakończona i wykazała bezzasadność zwrotu. W ocenie skarżącej - takie rozumowanie w sposób rażący narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (wyrażoną w art. 127 O.p.). Wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i umarzające postępowanie prowadzi natomiast do braku rozpoznania merytorycznego zażalenia na postanowienia wydane w ramach trybu czynności sprawdzających w oparciu o art. 274b O.p. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy w sposób rażący naruszył: zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT, niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu i ograniczenie się tylko do wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentacji. W oparciu o powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wraz z poprzedzającymi postanowieniami organu I instancji. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu zawartych w skardze zarzutów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Pierwszoinstancyjny sąd administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami organu I instancji naruszają prawo w stopniu obligującym sąd do ich uchylenia. 3.2. Na wstępie sąd zauważył, że istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się natomiast do rozstrzygnięcia dwóch kluczowych kwestii: - prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy wobec skarżącej spółki normy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), uprawniającego naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu wyznaczonego do zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej; - prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. i uchylenia zaskarżonych postanowień przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w sprawie na skutek uznania, iż jest ono bezprzedmiotowe, a bezprzedmiotowość stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania, w sytuacji gdy wydana została decyzja określająca wysokość zwrotu podatku na 0 zł, czyli uznająca go za bezpodstawny. Decyzja ta zdaniem organu odwoławczego zastąpiła rozliczenie dokonane przez spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. 3.3. Rozstrzygając powyższe kwestie w wyżej wskazanych ramach prawnych sąd wskazał, że w zaskarżonych postanowieniach organ odwoławczy przyjął założenia, iż skoro organy pierwszy raz skutecznie przedłużyły termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie kolejnych postanowień) są skuteczne - jednakże postanowienia organu I instancji podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego z przyczyn innych niż podnoszone przez skarżącą. Organ zaprezentował z jednej strony stanowisko, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane jedynie w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego a zatem – a contrario – nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego, skoro przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji. Z drugiej strony (czy też niejako w uzupełnieniu), uzasadniając zastosowanie art. 208 § 1 O.p. – wobec zaistniałej bezprzedmiotowości postępowania – wskazano równocześnie, iż w sytuacji, gdy została wydana i doręczona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanych przez podatnika kwotach) zwrot w kwocie 0 zł - decyzja ta niejako zastępuje rozliczenie dokonane przez spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu (czyli od momentu wydania decyzji określającej) nie ma już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2016 r. w kwocie 0 zł - brak było zatem podstaw do przedłużenia terminu owego zwrotu, a postępowanie w tej incydentalnej kwestii stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., stanowiącego, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Bezprzedmiotowość dalszego prowadzenia postępowania w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. - na okres do 29 grudnia 2017 r. - wynikała zatem według organu odwoławczego z dwóch powodów; wydania decyzji określającej skarżącej wysokość zwrotu podatku oraz prowadzenia postępowania odwoławczego, w trakcie którego procedura przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Przyjęcie powyższego poglądu implikowało zarazem brak konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zastosowania powyższego przepisu, czego wyraźnie domagała się strona skarżąca. 3.4. Sąd stwierdził, że byłby w stanie rozważyć zasadność poglądu organu odwoławczego w zakresie bezprzedmiotowości orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji określającej wymiar podatku i wysokość zwrotu i podzielenie w tym zakresie argumentacji przedstawionej w zaskarżonych postanowieniach, jednakże aby to nastąpiło koncepcja ta musiałaby zostać przedstawiona w sposób racjonalnie i jednoznacznie uzasadniony, nie zaś odniesiony z jednej strony do faktu wydania decyzji, a z drugiej do faktu działania organu podatkowego w ramach postępowania odwoławczego, niewymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Za niespójne sąd uznał nadawanie znaczenia prawnego równocześnie obydwu tym faktom, skoro wydanie decyzji przez organ I instancji z natury rzeczy poprzedza wszczęcie postępowania odwoławczego. W tej sytuacji zatem - jeżeliby przyjąć za organem bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, od daty zastąpienia deklaracji podatnika decyzją organu podatkowego, to jakie znaczenie miałby mieć fakt późniejszego zainicjowania i prowadzenia postępowania odwoławczego. Postępowanie, które raz, wcześniej, stało się bezprzedmiotowe nie może przecież stać się takim po raz drugi. Ta niekonsekwencja organów znalazła swoje odzwierciedlenie w dalszym toku postępowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnik skarżącej spółki dołączył bowiem do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2018 r. uchylającą decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Co więcej, przedłożył też po dwa postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2018 r. i 13 września 2018 r. przedłużające spółce termin zwrotu podatku za luty i marzec 2016 r. odpowiednio do 1 października 2018 r. i 30 listopada 2018 r. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że nastąpiło to mimo wcześniejszego umorzenia postępowania po 9 miesiącach luki czasowej pomiędzy wcześniej przedłużonymi terminami zwrotu. Takie postępowanie także dla sądu jest niespójne, niejednoznaczne i jako takie wymyka się spod oceny działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W zaistniałej sytuacji sąd nie mógł w konsekwencji przyjąć, iż zaskarżone postanowienia organu odwoławczego zgodne były z przepisami prawa oraz opierały się na prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu spornych terminów zwrotu organ odwoławczy faktycznie podważył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć o bezprzedmiotowości postępowania, choć i ta - jak wskazano wyżej - nie była jednoznaczna i merytorycznie poprawna. Organ odwoławczy nadto – mimo, iż twierdził, że bezprzedmiotowość postępowania wyłącza konieczność merytorycznej oceny prawidłowości zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście terminowości "wydania" postanowienia w tej kwestii – faktycznie oceny takiej częściowo dokonał. Podzielił bowiem stanowisko organu I instancji wedle którego przedłużenie terminu zwrotu objęte zaskarżonymi postanowieniami zostało dokonane w stosownym czasie, tj. przed upływem terminu do którego zwrot powinien nastąpić. W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych była rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (tak jak i organu I instancji) decydująca jest jednak data wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaś data jego doręczenia podatnikowi. 3.5. Rozpoznając niniejszą sprawę niezbędnym będzie zatem także dokonanie oceny, czy w ogóle miało miejsce prawidłowe, a w konsekwencji skuteczne prawnie przedłużenie spółce terminu do zwrotu na jej rzecz wykazanej w korekcie deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. Zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jej zasadności, był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem NSA z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., w ramach którego zajęto stanowisko, zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Przywołując powyższe rozstrzygnięcie, sąd miał na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy, w której przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku zostało dokonane postanowieniem organu podatkowego wydanym w sierpniu 2015 r., a więc przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT obowiązujące w 2015 r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo w następnych latach zmianom istotnym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma przy tym znaczenia, że wyrok ten zapadł już po wydaniu zaskarżonych postanowień. Wyrok ten nie oznacza bowiem zmiany stanu prawnego w omawianej kwestii od daty jego wydania, lecz stanowi jedynie interpretację stanu prawnego obowiązującego już w 2015 r. i – jak wskazano powyżej – stan ten w tym zakresie nie uległ istotnej zmianie do czasu wydania zaskarżonych postanowień. Organy obydwu instancji będą zatem zobowiązane do ponownego rozstrzygnięcia sprawy także i w tym kontekście z uwzględnieniem znaczenia prawnego wyroków NSA, wydawanych w składzie siedmiu sędziów. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, WSA uznał za słuszne zarzuty strony o naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych wskazanymi w skargach przepisami, w tym przede wszystkim zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych, a także naruszenia przepisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez przedstawienie takiej argumentacji prawnej, która uniemożliwiła sądowi kontrolę prawidłowości zastosowania wskazanej tam instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. W okolicznościach sprawy sąd nie miał też dostatecznych podstaw, by przyjąć za zasadną argumentację organu odwoławczego o konieczności zastosowania art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonych postanowień wydanych w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku wydania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu organ podważył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonych postanowień, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.; - art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez udzielenie takich wskazań co do dalszego postępowania, które nie pozwalają organom na przyjęcie, jak, w ocenie sądu I instancji, powinno wygląda ponowne rozpatrzenie sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby WSA przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, powinien skargę oddalić. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, o zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, ponadto zrzekł się rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te podziela (choć nie w całości zgadza się z ich uzasadnieniem, o czym w dalszej części), w związku z czym rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.3. Niewątpliwie słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wstępie swoich rozważań stwierdził, że istota sporu w badanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kluczowych kwestii; prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy wobec skarżącej spółki normy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. i uchylenia zaskarżonych postanowień przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w sprawie na skutek uznania, iż jest ono bezprzedmiotowe. W opinii NSA, rozstrzygając niniejszą sprawę, sąd I instancji doszedł do błędnych wniosków, co doprowadziło go do bezzasadnego uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Uzasadniając wyrok, sąd I instancji zarzucił organom niespójność i brak konsekwencji, z uwagi na nadawanie przez nie znaczenia prawnego równocześnie faktowi wydania decyzji określającej skarżącej wysokość zwrotu podatku oraz prowadzenia postępowania odwoławczego, w trakcie którego procedura przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Z uzasadnienia sądu wynika wprost (s. 13, akapit drugi), że to stwierdzona "niekonsekwencja" organów w tym zakresie była powodem zrezygnowania przez sąd z rozważenia zasadności poglądu organu odwoławczego w zakresie bezprzedmiotowości orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji określającej wymiar podatku i wysokość zwrotu. W opinii NSA powyższe zaniechanie rozpatrywać należy w kategoriach naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Uzasadnienie wyroku musi być przy tym sporządzone w ten sposób, by była możliwa jego kontrola instancyjna, tymczasem sąd I instancji z jednej strony sugeruje wręcz, że, owszem, byłby skłonny podzielić argumentację organu, a z drugiej ucieka od zajęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie. Jednocześnie NSA nie podziela tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której jej autor zarzuca sądowi brak sformułowania w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, albowiem, jak wynika ze zdania drugiego art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., II OSK 1082/07, nie zawsze brak udzielenia organowi administracji w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznaczać będzie, że sąd uchybił obowiązkowi z art. 141 § 4. W sytuacji gdy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest ocena legalności decyzji w sprawie umorzenia postępowania, wykazanie przez sąd powodów jej niezgodności z prawem oznacza jednocześnie udzielenie organowi administracji wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że decyzja organu administracji o umorzeniu postępowania oparta była na błędnym założeniu bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania jest wystarczające do wskazania organowi prawidłowego sposobu załatwienia sprawy. 5.4. Sąd pierwszoinstancyjny, wskazując, że "byłby w stanie rozważyć zasadność poglądu organu odwoławczego w zakresie bezprzedmiotowości orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług po wydaniu decyzji określającej wymiar podatku i wysokość zwrotu i podzielenie w tym zakresie argumentacji przedstawionej w zaskarżonych postanowieniach", stwierdził następnie, że niekonsekwencja organów znalazła swoje odzwierciedlenie w dalszym toku postępowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnik skarżącej spółki dołączył bowiem do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] uchylającą decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za luty i marzec 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Co więcej, przedłożył też po dwa postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 września 2018 r. i 13 września 2018 r. przedłużające skarżącej spółce termin zwrotu podatku za luty i marzec 2016 r. odpowiednio do 1 października 2018 r. i 30 listopada 2018 r. (...) Takie postępowanie (...) jest niespójne, niejednoznaczne i jako takie wymyka się spod oceny działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa". Odnosząc się do powyższych argumentów NSA zauważa, że wskazane przedłużenia z 4 i 13 września 2018 r., dokonane przez organ I instancji, nastąpiły na dalszym etapie postępowania, już po uchyleniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. względem decyzji wymiarowej za luty i marzec 2016 r. wskazuje, że weryfikacja zasadności dokonania zwrotu nie została zakończona. Nie ma zatem podstaw, aby takie postępowanie uznać za niespójne czy niejednoznaczne, jak przedstawia to sąd I instancji. 5.5. Przechodząc do kwestii prawidłowości zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do podglądu organu, zgodnie z którym skoro weryfikacja rozliczenia podatnika ma być "dokonywana" w ramach określonych postępowań, to postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane tylko w momencie prowadzenia tych postępowań. A zatem tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego. Innymi słowy, przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji; to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast postępowanie odwoławcze - uzależnione od inicjatywy strony - bez wątpienia do takich nie należy. Przyjęcie powyższego skutkowało koniecznością umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku jako bezprzedmiotowego. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia 29 grudnia 2017 r. uchylił w całości postanowienia w sprawie przedłużenia terminu i umorzył postępowanie w sprawie - w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. Słuszne jest zarazem stanowisko organu, zgodnie z którym stwierdzenie (na tamtym etapie) bezprzedmiotowości postępowania wyłączało konieczność dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście terminowości "wydania" postanowienia w tej kwestii, a zatem nie zachodziła potrzeba orzekania o kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w kontekście wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. 5.6. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została wystarczająco wyjaśniona i uzasadnione jest uchylenie zaskarżonego wyroku oraz, na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozstrzygnięcie o skardze spółki przez jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.