II FSK 8/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 549/18 w sprawie ze skargi "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 549/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenie, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r. Burmistrz L. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") pozostawił bez rozpatrzenia wniosek "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca) z dnia 2 marca 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że do wniosku z dnia 2 marca 2018 r. nie załączono pełnomocnictwa szczególnego, zgodnie z wymogami art. 138c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", i nie przedłożono odpisu widniejącego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, o którym mowa w art. 138a tej ustawy. Burmistrz wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku Spółka nie przedłożyła właściwego pełnomocnictwa. W związku z tym wniosek z dnia 2 marca 2018 r. pozostawiono bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, które zostało podpisane przez J. S. Postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że od 1 stycznia 2016 r. ustanowienie przez podatnika pełnomocnika powinno nastąpić poprzez złożenie pełnomocnictwa na urzędowym formularzu. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują żadnych sankcji za złożenie pełnomocnictwa niezgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów, brak ten należy traktować w kontekście art. 169 tej ustawy - a więc jako brak podlegający uzupełnieniu. Kolegium wskazało, że pismem z dnia 7 maja 2018 r. wezwało J. S. do złożenia pełnomocnictwa zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jednak pełnomocnik nie uzupełnił tego braku. Tym samym, nie można uznać, że zażalenie z dnia 29 marca 2018 r. zostało wniesione przez uprawnioną do tego osobę. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka zarzuciła, że organ prowadził korespondencję z pominięciem wskazanego przez nią adresu, zażalenie zawiera podpis prezesa Spółki uprawnionego do reprezentacji, zaś pełnomocnik z ostrożności procesowej uzupełnił brak formalny poprzez przesłanie na wskazanym formularzu pełnomocnictwa. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazano, że przedłożone pełnomocnictwo szczególne podpisane zostało w sposób nieczytelny przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki. Wyrokiem z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 549/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA w Szczecinie", "Sąd pierwszej instancji") uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd podał, że z mocy art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - dalej: "ustawa zmieniająca", uchylono art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej, tj. przepisy, które regulowały pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym, i unormowanie tej instytucji zawarto w rozdziale 3a "Pełnomocnictwo" działu IV. WSA w Szczecinie opisał następnie, jakie kategorie pełnomocników istnieją od 1 stycznia 2016 r. i jaki jest ich zakres działania. Sąd pierwszej instancji podniósł, że - co do zasady - w sytuacji, kiedy zażalenie w imieniu strony wniosła osoba działająca jako jej pełnomocnik, która nie złożyła jednocześnie dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, wniesiony środek prawny dotknięty jest brakiem formalnym. Nie można bowiem nadać mu dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym braki, o których mowa w tej regulacji, należy rozumieć bardzo szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma np. podpisu, czy też pełnomocnictwa. Będą one podlegały uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu. Sąd zaznaczył, że procedura ta znajduje zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym ze względu na treść art. 239 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony skutkuje niedopuszczalnością zażalenia z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 tej ustawy. Ponadto, o skutecznym wezwaniu do usunięcia braków formalnych można mówić w sytuacji, gdy doszło do jego doręczenia na właściwy adres podmiotu wezwanego do takiego uzupełnienia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że: zażalenie z dnia 29 marca 2018 r. zawiera dwa podpisy; pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. Spółka wskazała adres do doręczeń; braki pełnomocnictwa, którego dotyczyło wezwanie, udzielone zostało 30 listopada 2016 r. Sąd podał następnie, że Kolegium - uznając, że tak sporządzone zażalenie posiada braki formalne w postaci braku pełnomocnictwa, ponieważ załączone jest do akt sprawy wraz z wnioskiem z dnia 2 marca 2018 r. pełnomocnictwo udzielone w formie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2016 r. - pismem z dnia 7 maja 2018 r. wezwało pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, kierując korespondencję na adres zamieszkania ustanowionego pełnomocnika wskazany w akcie notarialnym z dnia 30 listopada 2016 r. W dniu 16 maja 2018 r. J. S. z ostrożności procesowej przesłał pełnomocnictwo na formularzu wraz z pismem przewodnim z podpisami pełnomocnika i prezesa Spółki, wskazując jednocześnie, że zażalenie zostało podpisane przez prezesa Spółki. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności WSA w Szczecinie wskazał, że pełnomocnictwo, którego braki dostrzegł organ, zostało udzielone 30 listopada 2016 r., czyli po dacie zmiany przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem organ zasadnie uznał, że w sprawie mają zastosowanie wprost regulacje Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r. Art. 24 ustawy zmieniającej nie ma tym samym zastosowania w niniejszej sprawie. Po drugie Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na nie uzupełnienia braków formalnych zażalenia wezwał do ich uzupełnienia pełnomocnika - co przeczy dokumentowi (pełnomocnictwo na formularzu) złożonemu za pismem przewodnim z dnia 16 maja 2018 r. Przedłożenie pełnomocnictwa nastąpiło z zachowaniem 7 dniowego terminu wyznaczonego przez Kolegium. Po trzecie - organ stwierdził niedopuszczalność zażalenia, a pominął okoliczność podpisu zażalenia przez drugą osobę, nie podjął jakichkolwiek czynności - jeśli miał wątpliwości - mających na celu ich wyjaśnienie, w tym ustalenie, czy osoba podpisująca zażalenie jest osobą uprawnioną w imieniu Spółki do wniesienia zażalenia. Po czwarte Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ kierował korespondencję z pominięciem wskazanego adresu do doręczeń w piśmie z dnia 18 kwietnia 2018 r. Mając na uwadze dostrzeżone powyżej uchybienia WSA w Szczecinie uchylił zaskarżonego postanowienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawę Sąd polecił organowi zbadanie, czy zażalenie z dnia 29 marca 2018 r. zostało wniesione przez osobę uprawnioną; czy złożone za pismem przewodnim z dnia 16 maja 2018 r. pełnomocnictwo spełnia wymogi formalne, a jeśli nie - odmawiając dopuszczenia w charakterze pełnomocnika uzasadni te odmowę. Zastrzeżono, że podejmując te czynności organ powinien respektować wskazany adres dla doręczeń w piśmie skierowanym do Kolegium datowanym dnia 18 kwietnia 2018 r. podpisanym przez pełnomocnika i również przez prezesa Spółki. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło Kolegium, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego A. C., wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi (ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), zasądzenie na rzecz organu od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Skargę kasacyjną oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w związku z naruszeniem zaskarżonym wyrokiem następujących przepisów postępowania mającymi wpływ na wynik postępowania: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na nie dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. polega m.in. na nie wskazaniu w uzasadnieniu wyroku, jaki przepis Ordynacji podatkowej i w jaki sposób został przez organ odwoławczy naruszony i czemu niezasadnie - zdaniem Sądu - organ odwoławczy uznał, że nie zbadano wymogów formalnych pełnomocnictwa; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i braku oddalenia skargi; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie postanowienia Kolegium, mimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem wydanego postanowienia; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na błędnej ocenie, że postanowienie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem innych przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało wpływ na wynika sprawy, w sytuacji, gdy przedstawione zostało organowi przez osobę nie upoważnioną do reprezentowania Spółki pełnomocnictwo, które dodatkowo nie spełniało wymogów określonych w obowiązujących przepisach; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138e i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego w sytuacji, gdy wnoszący odwołanie nie wykazał, że jest upoważniony do działania w imieniu Spółki, a przedłożone uzupełnienia dokumentów nie potwierdziły wykazania się prawem do składania pism w imieniu skarżącej w postępowaniu podatkowym; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że w toku postępowania organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące dostatecznego wyjaśnienia sprawy, czyli naruszył art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, co skutkowało uznaniem, że nieczytelny podpis W. D. stanowi podstawę do uznania, iż udzielił pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym komukolwiek i nakazanie organowi odwoławczemu doręczenia pism na adres osoby wskazanej w ten sposób jako pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i niepełne. Sąd pierwszej instancji z jednej strony uznaje, że pełnomocnictwo przedstawione przez J. S. nie spełnia wymogów formalnych, a z drugiej strony uznaje, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśnił, czy osoba podpisująca zażalenie jest osobą uprawnioną w imieniu Spółki do jego wniesienia. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, z wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, dlaczego postanowienie organu odwoławczego zostało uchylone, skoro pełnomocnictwo zawierało braki formalne i nie zostało w sposób zgodny z przepisami prawa uzupełnione. Tym samym, zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna i niespójna. Wskazano następnie, że kwestią sporną w sprawie jest, czy J. S. był osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przesłanego organowi odwoławczemu w dniu 18 maja 2018 r. Zwrócono uwagę, że pełnomocnictwo to zostało podpisane w sposób nieczytelny przez przebywającego na stałe na Ukrainie obywatela Ukrainy W. D. Podpis nie zawiera podpisu wykonanego urządzeniem (długopis, pióro) pozwalającym na ewentualne zbadanie grafologiczne tego podpisu, a jedynie pisakiem, nie jest opatrzony pieczątką. Samo pismo zawierające uzupełnienie braków nadane zostało w G., gdzie W. D. nie zamieszkuje. Jeżeli zatem organ odwoławczy uznał, że podpis W. D. nie może być uznany za złożony przez niego na terytorium RP ani poza jej granicami (korespondencja na Ukrainę dochodzi w około 12-14 dni w jedną stronę, z uwagi na to, że miejscowość, w której zamieszkuje W. D. położona jest w okolicach D., a więc w strefie konfliktu zbrojnego), to tym samym organ odwoławczy nie mógł kierować korespondencji na adres inny niż wynikający z KRS i osoby składającej zażalenie i wskazany w zażaleniu. W ocenie autorki skargi kasacyjnej, bezsporne jest, że podpis złożony w dniu 16 maja 2018 r. nie stanowi pełnego podpisu, a jedynie jego parafę. Nie można zatem wywieść, że prezes zarządu Spółki W. D. złożył własnoręczny podpis na przedłożonym dokumencie. Umieszczona na dokumencie parafa nie pozwala na pełną identyfikację podmiotu, który mógłby złożyć przedmiotowe oświadczenie woli. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że jakkolwiek podpis może być skrócony i nie musi być czytelny, to wymaga się, aby napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał dla osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. W konsekwencji minimum wymagań koniecznych do uznania znaku pisarskiego za podpis jest to, by wyrażał co najmniej nazwisko, umożliwiał identyfikację autora, przynajmniej według takich kryteriów jak cechy indywidualne i powtarzalne. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku nie spełniające standardów opisanych w tym przepisie w istocie wymyka się spod merytorycznej kontroli instancyjnej. Ponadto zauważyć należy, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są motywowane tą samą argumentacją, zatem wynik poniższych rozważań przesądza o niezasadności wszystkich pozostałych zarzutów. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym powyżej oczekiwaniom ustawodawcy i jest w pełni adekwatne dla opisania dostrzeżonych przez sąd wadliwości zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie wyroku jasno formułuje wskazania dla dalszego postępowania organu odwoławczego zmierzającego do usunięcia wątpliwości związanych z właściwym podpisaniem zażalenia. Wydaje się, że autorka skargi kasacyjnej błędnie odczytała stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności zauważyć należy, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej najwyraźniej odnosiła się do rzekomego uznania przez ten Sąd formalnej prawidłowości wniesionego przez stronę zażalenia z dnia 29 marca 2018 r. Tymczasem w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie uznał jedynie, że kategoryczne stwierdzenie istnienia nieusuniętych przez stronę braków formalnych zażalenia jest przedwczesne i nakazał organowi administracyjnemu zbadanie, czy zostało ono wniesione przez osobę uprawnioną, czy załączone do niego pełnomocnictwo spełnia wymogi formalne, a w konsekwencji ewentualne odmówienie dopuszczenia pełnomocnika. Nieporozumieniem jest przypisywanie Sądowi pierwszej instancji niepełnej, niejasnej i niespójnej relacji między uchyleniem zaskarżonego postanowienia a uznaniem, że pełnomocnictwo dla J. S. zawierało braki formalne, które nie zostały usunięte. Z uzasadnienia wyroku z dnia 18 października 2018 r. nie wynika aby Sąd uznał, że przedmiotowe pełnomocnictwo zawiera nieusunięty brak formalny w zakresie podpisu osoby uprawnionej z mocy prawa do reprezentacji skarżącej spółki. Stwierdzenia "pełnomocnictwo, którego braki dostrzegł organ", będącego relacją o ocenie organu, nie można w żaden sposób odnieść do stanowiska Sądu, które jest w tej kwestii jednoznaczne. WSA w Szczecinie wskazał bowiem, że wbrew twierdzeniu organu o nieuzupełnieniu braków formalnych zażalenia przez nadesłanie pełnomocnictwa odpowiadającemu prawu, brak taki został usunięty w terminie przez nadesłanie za pismem przewodnim z dnia 16 maja 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego na formularzu. Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości trafna konstatacja WSA w Szczecinie, że zażalenie zostało podpisane przez pełnomocnika legitymującego się formalnie prawidłowym pełnomocnictwem i drugą osobę (jako prezesa spółki). W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał podstawy do uznania, że zażalenie zawierało nieusunięte braki formalne skutkujące stwierdzeniem niedopuszczalności zażalenia. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - w sytuacji wątpliwości organu, czy osobą podpisującą się pod formularzem pełnomocnictwa i pod zażaleniem był W. D. - prezes skarżącej spółki, winien podjąć działania weryfikujące te wątpliwości. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie może bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania stwierdzić, że podpis złożony pisakiem jest nieweryfikowalny przez biegłego grafologa, ani uznawać, że nie mógł zostać złożony przez prezesa skarżącej spółki "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani poza jej granicami" z uwagi na zamieszkiwanie W. D. na Ukrainie (czas potrzebny dla przesłania korespondencji), a nie w G., skąd nadano przesyłkę z uzupełnieniem braków formalnych zażalenia. Dowolne spekulacje organu nie mogą pozbawiać strony skarżącej wyjaśnienia wątpliwości co do prawdziwości podpisu prezesa zarządu skarżącej spółki. Jak wskazano na wstępie rozważań, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są motywowane tą samą argumentacją związaną z nieskutecznymi procesowo podpisami na zażaleniu. Wobec zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że nieczytelny podpis W. D. stanowi podstawę do uznania, iż udzielił on pełnomocnictwa i nakazanie organowi odwoławczemu doręczanie pism na adres osoby wskazanej w ten sposób jako pełnomocnika, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Autorka skargi kasacyjnej nie sformułowała bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w przypadku ustanowienia pełnomocnika stanowi o obowiązku doręczenia pisma pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. [pic]