I SA/Ol 429/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 23.506 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 28 września 2017 r. na drodze krajowej nr "[...]" w R. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru w postaci 14.600 litrów oleju napędowego przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych "[...]". W toku kontroli kierujący środkiem transportu M.M. okazał dokumenty związane z przewozem towarów, tj.: dowody rejestracyjne, wypis z zaświadczenia nr "[...]" na przewozy drogowe na potrzeby własne, dowód wydania towaru nr "[...]", dokument przesunięcia magazynowego oraz dokument WZ. Funkcjonariusze ustalili, że przewóz nie został zgłoszony w systemie SENT, co wskazywało na naruszenie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708), dalej jako: "ustawy SENT". M.M. zeznał w toku kontroli, że od ok. 2 miesięcy przewoził w różnych ilościach olej napędowy na teren budowy w B. Odbiorcami paliwa były firmy: B oraz C. Towar za każdym razem przewożony był na podstawie dokumentu przemieszczenia międzymagazynowego wystawianego przez kierowcę. Funkcjonariusze przesłuchali również w charakterze świadka A.G. zatrudnionego w firmie B na stanowisku project managera. Świadek zeznał, że firma B nabywa od Spółki A olej napędowy na potrzeby prowadzonych prac. Na podstawie umowy z dnia "[...]" firma B pozyskuje ok. 50.000 litrów oleju napędowego miesięcznie. Na terenie budowy znajdują się zbiorniki należące do dostawcy paliwa. Po potwierdzeniu przyjęcia oleju napędowego, właścicielem towaru jest odbiorca. Jako dowody świadek przedstawił umowę kupna-sprzedaży z dnia "[...]" oraz fakturę nr "[...]" z dnia "[...]". Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia "[...]" nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 23.506 zł w związku z niewypełnieniem obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, w związku z wnioskiem Strony, do akt sprawy włączono protokół przesłuchania Prezes Zarządu Spółki M.P. w postępowaniu karnym skarbowym oraz stenogramy z przesłuchań M.P. i funkcjonariuszki Służby Celno-Skarbowej A.N. w toku postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania karnego skarbowego M.P. zeznał, że zajmuje się rejestrowaniem przewozów do systemu SENT. W jego ocenie, żadna z ww. firm nie była odbiorcą przewożonego w dniu 28 września 2017 r. oleju napędowego, gdyż towar był wieziony do zbiornika Spółki na terenie budowy. Przekazanie towaru klientom następowało w momencie, kiedy paliwo było już w zbiornikach. Wskazał, że w sytuacji gdy zbiornik jest własnością Spółki, kierowca na podstawie wydanej dyspozycji wypełnia dokument przesunięcia magazynowego MM, dostarcza paliwo do zbiornika, następnie po spuszczeniu przekazuje paliwo klientowi. Podał, że na terenie budowy w B. nie ma pracowników Spółki, którzy dokonują dalszej odsprzedaży towaru lub jego przekazania. Paliwo w zbiorniku zabezpiecza klient, a przekazanie paliwa potwierdzane jest przez uprawnionych pracowników budowy, następnie Spółka wystawia faktury na podstawie dokumentu potwierdzającego przekazanie paliwa. W toku postępowania przed Sądem Rejonowym M.P. ponownie wskazał, że w jego ocenie w przypadku gdy dostarcza paliwo do zbiorników, które są jego własnością, a przekazanie towaru następowało w zbiorniku po przemieszczeniu, stanowi to przesunięcie magazynowe na podstawie dokumentu MM. Wyjaśnił, że ostatecznie dokonał zgłoszenia przewozu do systemu SENT, gdyż wymagali tego funkcjonariusze dokonujący kontroli, chociaż w jego ocenie, w świetle obowiązujących przepisów nie był do tego zobowiązany. Świadek A.N. zeznała, że w toku kontroli kierowca okazał dokument przesunięcia magazynowego, który wzbudził jej wątpliwość. Świadek rozmawiała telefonicznie z M.P., który wyjaśnił, że jego zdaniem miało miejsce przesunięcie międzymagazynowe. Funkcjonariuszka sporządziła protokół z nieprawidłowości, a na jej wniosek Prezes Spółki dokonał zgłoszenia przewozu w systemie SENT. Następnie zarządzono konwój i udano się na miejsce dostawy, gdzie kierowca przelał paliwo do 2 zbiorników, a towar odebrał przedstawiciel kontrahenta. Powołując art. 3 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. b) i ust. 7 ustawy SENT, organ odwoławczy uznał, że kwestią sporną w sprawie było, czy przewóz paliwa stanowił przesunięcie międzymagazynowe, czy też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że olej napędowy był dostarczany na teren budowy w B. na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych z dwoma kontrahentami, tj.: B oraz C. Zgodnie z umową z dnia "[...]" zawartą z B, Spółka A udostępniła B na okres obowiązywania umowy 2 zbiorniki na paliwo. Powyższe potwierdził również w swych zeznaniach pracownik B- A.G. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo uznał, że przewóz paliwa nie stanowił przesunięcia międzymagazynowego. W przypadku przesunięcia międzymagazynowego towar cały czas znajduje się w zasobach firmy, zmienia się tylko miejsce jego składowania. W niniejszej sprawie czynności określone przez stronę jako "przesunięcia magazynowe" stanowią w istocie czynności skutkujące osiągnięciem przychodu. Z chwilą umieszczenia przez Spółkę paliwa w zbiornikach na terenie budowy, kontrahent nabywa prawo do swobodnego dysponowania paliwem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Szereg czynności faktycznych, takich jak zawarcie umowy kupna- sprzedaży, składanie na jej podstawie zamówienia przez kupującego, transport paliwa, jego zlewanie do zbiorników w celu umożliwienia swobodnego dysponowania towarem, pobieranie towaru przez kontrahenta każdorazowo potwierdzane wydrukiem z urządzenia pomiarowego, wystawianie faktury oraz uiszczanie należności stanowią, że ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw oleju napędowego na rzecz kontrahentów, przy czym rozliczenie następuje za pojedyncze dostawy. Można wyodrębnić samodzielne dostawy określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Dotyczą one towaru w postaci płynnej, który musi być przewożony w cysternie i przechowywany w zbiornikach. Kupujący może fizycznie dysponować towarem dopiero od momentu umieszczenia oleju w zbiornikach. Stanowią one swoiste opakowania towaru, przy czym w ocenie organu odwoławczego, dla uznania, czy miała miejsce dostawa w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma znaczenia kto jest ich właścicielem. Pomimo, iż umowa z dnia "[...]" posługuje się pojęciem udostępnienia zbiorników, de facto mamy do czynienia z ich użyczeniem, o którym mowa w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459 ze zm.). Zdaniem organu, bezzasadne były również twierdzenia strony, że zbiorniki nie były w posiadaniu kontrahentów. Z chwilą przekazania zbiorników, zgodnie z ustaleniami umowy, odbiorcy paliwa stali się posiadaczami zależnymi zbiorników zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego. Kontrahenci za pośrednictwem uprawnionych pracowników swobodnie korzystali ze zbiorników, sprawowali nad nimi pieczę, zabezpieczali zbiorniki przed kradzieżą, zniszczeniem i swobodnie dysponowali zawartością zbiorników. Zdaniem organu II instancji, w sprawie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie miał zastosowania art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Pomijając w swej argumentacji definicję podmiotu wysyłającego zawartą w art. 2 pkt 7a tiret 2, Spółka nie uwzględniła, że dostawa towarów nastąpiła z chwilą wydania paliwa kontrahentom, a zatem była obowiązana, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi oraz przekazać ten numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W ocenie organu, fakt, że w przeprowadzonej wcześniej kontroli przewozu paliwa nie stwierdzono nieprawidłowości oznacza jedynie, że wówczas nieprawidłowości nie zostały ujawnione. Protokół kontroli nie ma statusu prawomocnej decyzji, dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Organ może zatem, mimo wcześniejszego niewykrycia nieprawidłowości, podczas kolejnej kontroli dokonać odmiennych ustaleń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 191 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 3 ust. 7 ustawy SENT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 pkt 7 ustawy SENT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że spór w sprawie dotyczył przede wszystkim wykładni przepisów art. 2 pkt 7a ustawy SENT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, stwierdzenie organu, iż "z chwilą umieszczenia przez Spółkę paliwa w swoich zbiornikach na terenie budowy, kontrahent nabywa prawo do swobodnego dysponowania paliwem jak właściciel" nie wynika z żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie. Zgodnie bowiem z umową zawartą z kontrahentem oraz zeznaniami stron umowy, niezbędną czynnością było co najmniej wydanie oleju napędowego kontrahentowi (§ 3 ww. umowy). Gdyby na placu budowy nie było uprawnionego przedstawiciela kontrahenta (np. ze względu na porę dnia czy dzień wolny), lub gdyby kontrahent odmówił odbioru, olej mógłby być umieszczony w zbiorniku, będącym własnością skarżącej, ale kontrahent nie władałby towarem. Nietrafne było też twierdzenie o zawarciu umowy użyczenia. Istnienie zbiornika skarżącej na nieruchomości, gdzie prowadzona jest budowa, wynika z § 5 umowy sprzedaży, a zatem zawarcie odrębnej umowy jest nieprawdopodobne. Z tegoż powodu nietrafne (przynajmniej w części) jest także stwierdzenie organu, że zbiorniki stanowiły jedynie "opakowanie" sprzedawanego towaru. Strona podniosła ponadto, że paliwa szybko tracą swe cechy fizykochemiczne, dlatego muszą podlegać szybkiemu obrotowi. Przedsiębiorcy zajmujący się obrotem paliwami często dokonują przesunięć paliw wewnątrz przedsiębiorstwa. Obecnie stosowane technologie pozwalają na sprzedaż paliwa bezpośrednio po nalaniu paliwa do zbiorników, np. na stacji. Istnieją technologie, zgodnie z którymi sprzedaż paliwa może odbywać się równolegle z jego nalewaniem. Przewiezienie paliwa z bazy paliw przedsiębiorcy na jego stację paliw lub z jednej stacji paliw przedsiębiorcy na drugą stację tego przedsiębiorcy są wykonywane niewątpliwie w celu ich późniejszej dostawy - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - ostatecznym klientom. Czas pomiędzy napełnieniem zbiornika na stacji paliwem przywiezionym z innego zbiornika (np. bazy paliw) a rozpoczęciem sprzedaży tego paliwa ostatecznym klientom (detalicznym czy masowym) jest niewielki lub znikomy. Teoretycznie sprzedaż może nastąpić w trakcie tankowania (nie istnieje nawet konieczność odbioru ilościowego). Zdaniem skarżącej, dla oceny tego, czy określony przewóz paliwa jest przesunięciem między magazynami decydujące jest prawo własności zbiornika i moment przeniesienia prawa własności do paliwa. Skarżąca zainstalowała własny zbiornik dużej pojemności wraz z aparaturą pomiarową i dystrybucyjną na nieruchomości innej osoby za jej zgodą. Skarżąca nalewała paliwo do własnego zbiornika, a następnie, najwcześniej po odbiorze tegoż paliwa, następowało przeniesienie prawa własności na odbiorcę. Kontrahent nabywał prawo do faktycznego rozporządzania towarem z chwilą pobrania odpowiedniej partii paliwa ze zbiornika. W takim przypadku zapłata za paliwo nie powoduje jeszcze nabycia prawa do rozporządzania tym paliwem; potrzebna jest jeszcze czynność faktyczna w postaci tankowania. Nie kwestionuje się natomiast, ze przewóz paliwa z bazy paliw przedsiębiorcy na należącą do niego stację paliw jest przesunięciem międzymagazynowym, chociaż jest on niemal zawsze związany z późniejszą, często natychmiastową, dostawą. Skarżąca wskazała również, iż art. 2 pkt 7 ustawy SENT nie definiuje przewozu i związanych z przewozem obowiązków zgłoszenia, a zwłaszcza wyjątków od obowiązku posiadania zgłoszenia SENT, lecz jest definicją podmiotową wysyłającego. Określa on zatem tego, kto wykonuje obowiązki określone w ustawie spoczywające na wysyłającym, jeśli obowiązki te istnieją w odniesieniu do danej dostawy. W konsekwencji przepis ten nie rozstrzyga kwestii objętej sporem, czy określony przewóz korzysta podlega zgłoszeniu SENT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd też w wyniku przeprowadzonej kontroli może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jak też ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, zaś kwestią sporną jest to, czy skontrolowany przewóz paliwa stanowił przesunięcie międzymagazynowe, czy też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy na przewożony towar (paliwo) konieczne było zgłoszenie w systemie SENT. W ocenie strony skarżącej w momencie rozpoczęcia przewozu, przewóz nie odbywał się na rzecz nabywcy towaru, a jedynie przewożony był do własnego zbiornika, następnie towar już w zbiorniku został przekazywany klientowi. Strona była w przekonaniu, że dokonuje przesunięcia międzymagazynowego paliwa, przy czym nie było dla niej żadnych przeszkód, aby zgłoszenia SENT dokonać. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że celem obowiązującej od 18 kwietnia 2017 r. ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów. Regulacje wprowadzone powyższym aktem prawnym określają zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów (wymienionych enumeratywnie w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 4 ww. ustawy) na terytorium kraju, a także wprowadzają odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów obowiązanych, czyli podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Unormowania zawarte w ustawie zapewnić mają skuteczne monitorowanie (kontrolę) przewozu towarów, w tym wyrobów akcyzowych oraz dostarczać organom celno-skarbowym informacji o przewozie określonych grup towarów. Powyższe przede wszystkim ma za zadanie ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W art. 3 ustawy SENT określono elementy systemu monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane (art. 3 ust. 1). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT przewóz towaru objętego pozycją CN 2710 podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 litrów. Obowiązki dotyczące zgłaszania faktu przewozu tych towarów nałożono na cztery kategorie podmiotów uczestniczących w procesie przewozu towarów: podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnika oraz kierującego środkiem transportu. Za ich nieprzestrzeganie podmiotom tym grożą kary pieniężne i inne sankcje. W przypadku przewozu towaru objętego m.in. pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. W art. 10 ustawy SENT ustawodawca zobowiązał przewoźnika do odmowy przyjęcia do przewozu towarów podlegających zgłoszeniu w przypadku nieotrzymania numeru referencyjnego oraz do przekazania kierującemu numeru referencyjnego przed rozpoczęciem przewozu towaru. Obowiązkiem kierującego w momencie rozpoczęcia przewozu towaru jest natomiast posiadanie numeru referencyjnego, a w przypadku nieotrzymania tego numeru referencyjnego - odmowa rozpoczęcia przewozu. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w trakcie kontroli przewozu towarów ujawniono niedokonanie zgłoszenia lub też nie zostanie przedstawiony przez kierującego numer referencyjny dla dokonywanego przewozu towaru, dokument zastępujący zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7, środek transportu lub towar może zostać zatrzymany. Zatrzymany środek transportu wraz z towarem jest kierowany albo usuwany do najbliższego wyznaczonego miejsca, które spełnia warunki przechowywania towarów będących przedmiotem przewozu (art. 16 ust. 2 SENT). Towar zostaje zatrzymany do czasu ustalenia, przez naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów, podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i złożenia zgłoszenia. W przypadku nieustalenia podmiotu, który posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel, w terminie 60 dni od dnia zatrzymania towaru, orzeka się przepadek towaru na rzecz Skarbu Państwa (art. 16 ust. 3 ustawy SENT). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że olej napędowy był dostarczany na teren budowy B. na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych z dwoma kontrahentami, tj. B oraz C. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową zawartą w dniu "[...]" pomiędzy A (Sprzedający) a B (Kupujący), Sprzedający zobowiązuje się zbywać i dostarczać Kupującemu olej napędowy, a Kupujący uiścić cenę towaru i odebrać towar, zamówienia paliwa składane są na adres mailowy lub telefonicznie, dostawy są realizowane w ciągu 24 godzin, do cen doliczany jest VAT, olej napędowy jest dostarczany na plac budowy w B., towar wydawany jest osobom upoważnionym przez Kupującego, do każdej dostawy będą wystawiane faktury, Sprzedający udostępnia Kupującemu na okres obowiązywania umowy dwa zbiorniki na paliwo (k. 29 akt sprawy administracyjnej). Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka A.G., zatrudniony w firmie B. Wyjaśnił, że jego firma nabywała paliwo na podstawie umowy, w ilości ok. 50 000 litrów oleju napędowego miesięcznie. Osoba ta ponadto wskazała: "Każdorazowo osoby pracujące w firmie potwierdzają przyjęcie towaru dla kierowcy. Od tego momentu właścicielem towaru jest nasz firma. Faktury zostają wystawiane niezwłocznie przez A – tego samego dnia, nie później niż dnia następnego (k. 24 akt sprawy administracyjnej). W świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organ odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skontrolowanego przewozu paliwa nie można uznać za przesunięcie międzymagazynowe. Przypomnieć należy, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów lub materiałów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa. Stanowi przychód i rozchód wewnętrzny - towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia. W wyniku przesunięcia międzymagazynowego nie dochodzi do sprzedaży, nie ma więc obowiązku wystawiania faktury. Towar cały czas znajduje się w zasobach firmy, zmienia się tylko miejsce jego składowania. Przesunięcia międzymagazynowe mogą mieć miejsce w ramach jednego przedsiębiorcy, czego konsekwencją nie jest wystawianie faktur VAT sprzedaży. Natomiast pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na kupującego i wydanie mu tej rzeczy, podczas gdy kupujący jest zobowiązany rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu ustaloną pomiędzy stronami transakcji cenę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zauważyć należy, że gdy krajowy przedsiębiorca chce wykonywać tzw. przewozy na potrzeby własne, czyli wozić towary, które sam kupił albo sam sprzedał, to musi posiadać (i wpisać do zgłoszenia SENT) odpowiednio zaświadczenie na krajowy niezarobkowy przewóz drogowy (wydawane przez starostę) lub zaświadczenie na międzynarodowy niezarobkowy przewóz drogowy, które wydaje Główny Inspektor Transportu Drogowego. Identyczne zaświadczenia muszą posiadać podmioty z innych krajów Unii Europejskiej, które oczywiście pozyskują je od właściwych władz swojego kraju. W przedmiotowej sprawie z chwilą umieszczenia przez Spółkę paliwa w swoich zbiornikach na terenie budowy, kontrahent nabywał prawo do swobodnego dysponowania paliwem jak właściciel. Wobec powyższego można wyżej wymienione czynności zaklasyfikować jako dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O powyższej klasyfikacji świadczy ponadto szereg czynności faktycznych takich jak zawarcie umowy kupna- sprzedaży, składanie na jej podstawie zamówienia przez kupującego, transport paliwa, jego zlewanie do zbiorników w celu umożliwienia swobodnego dysponowania towarem, pobieranie towaru przez kontrahenta każdorazowo potwierdzane wydrukiem z urządzenia pomiarowego, wystawianie faktury oraz uiszczanie należności. Podkreślić należy, że Spółka dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw oleju napędowego na rzecz kontrahentów, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować za pojedyncze dostawy. Każdą dostawę można wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Wskazać należy, że istotą dostawy w rozumieniu ustawy o VAT jest przesunięcie władztwa nad towarami, umożliwiające swobodne nimi dysponowanie. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą oleju napędowego, towaru w postaci płynnej, który musi być przewożony i przechowywany w odpowiednich zbiornikach. Płynny charakter towaru powoduje, że jest on przewożony w cysternie. Zbiorniki, których właścicielem jest skarżąca, stanowią swoiste opakowanie zakupionego towaru i oczywistym jest, że kupujący może fizycznie dysponować towarem dopiero od momentu umieszczenia oleju w tychże pojemnikach. W ocenie Sądu, z punktu widzenia pojęcia dostawy w rozumieniu ustawy o VAT , nie ma znaczenia kto jest właścicielem zbiorników na paliwo. Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że pomimo, iż umowa z dnia "[...]" posługuje się pojęciem udostępnienia zbiorników, de facto mamy do czynienia z ich użyczeniem, o którym mowa w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Długotrwałe udostępnienie zbiorników do wyłącznego, bezpłatnego korzystania oraz treść poczynionych przez strony uzgodnień, wyczerpały elementy konieczne dla ukształtowania umowy użyczenia zawartej na czas obowiązywania umowy kupna-sprzedaży, przy czym do zawarcia takiej umowy może dojść również w sposób dorozumiany i nie wymaga ona dla swej ważności formy pisemnej. W przedmiotowej sprawie kontrahenci z wyłączeniem osób trzecich, za pośrednictwem uprawnionych pracowników swobodnie korzystali ze zbiorników; sprawowali nad nimi pieczę, zabezpieczali zbiorniki przed kradzieżą, zniszczeniem i swobodnie dysponowali zawartością zbiorników. Z chwilą przekazania zbiorników, zgodnie z ustaleniami umowy, do dyspozycji odbiorców paliwa, stali się oni posiadaczami zależnymi zbiorników, stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego. Reasumując przedstawioną argumentację, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, stąd nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 7 ustawy SENT. W swej wykładni Spółka pominęła definicję podmiotu wysyłającego, zawartą w art. 2 pkt 7a, zwłaszcza brzmienie tiret drugie tego artykułu: "- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów". W niniejszej sprawie dostawa towarów nastąpiła z chwilą wydania paliwa kontrahentom. Tak więc, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający (Spółka) był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi oraz przekazać ten numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Odnosząc się do ustaleń kontroli przewozu dokonywanego przez Spółkę w dniu 29 lipca 2017 r. oraz wątpliwości podniesionych przez stronę skarżącą w tym zakresie w trakcie zapoznawania się aktami sprawy w dniu 23 marca 2018 r. zauważyć należy, iż okoliczność że w przeprowadzonej wcześniej kontroli przewozu paliwa nie stwierdzono nieprawidłowości oznacza, że wówczas nieprawidłowości nie zostały ujawnione. Protokół kontroli nie ma statusu prawomocnej decyzji, dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Organ może zatem, mimo wcześniejszego niewykrycia nieprawidłowości, podczas kolejnej kontroli dokonać odmiennych ustaleń. Również stwierdzenie nieprawidłowości w trakcie kontroli nie przesądza o treści przyszłego rozstrzygnięcia organu, które jest poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym, albowiem protokół z kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu, i tak jak każdy inny dowód, podlega ocenie według zasad ogólnych. W odniesieniu zaś do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 18 października 2018 r. złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy, wskazać należy, że sankcja określona w art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy SENT ma zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie wykona wymaganej prawem aktualizacji zgłoszenia lub zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Stosownie do art. 8 ust. 1 – 2 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia (ust. 1), przy czym dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (ust. 2). Z powołanego unormowania wynika wprost, że dane co do towaru będącego przedmiotem przewozu, a więc także co do jego ilości, nie mogą być objęte trybem aktualizacji zgłoszenia. W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi Spółka, przewóz paliwa do zbiornika w B. nie mógł być zakwalifikowany jako objęty zgłoszeniem do systemu SENT przewóz paliwa z rafinerii, wymagający aktualizacji w momencie decyzji o przelaniu części paliwa do zbiornika stacji i przewozie pozostałej ilości paliwa do zbiornika w B. Abstrahując o przedstawionej argumentacji zauważyć należy, że dostawcą paliwa do kontrahentów w B. zgodnie z wystawionymi fakturami VAT była skarżąca Spółka a nie rafineria. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organ obu instancji znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im zarzucić wadliwości. Organy podjęły wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany. Wzięto pod uwagę okoliczności samej kontroli, przyczyny zaistnienia nieprawidłowości, jak również wszystkie dowody zgromadzone przed organami obu instancji. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.